实质重于形式原则在存货增值税损失保险赔偿纠纷中的具体运用

王燕梅 裴淑红

一、案例介绍

2017年1月甲公司为其存货中库存商品投保，保险期限一年，保险金额1.1亿元，在保险合同中列有冷库地址，即甲公司只为存在保险合同列明冷库的存货投保。2017年8月发生保险事故，造成甲公司库存商品损失1130万元（包含增值税损失130万元）。2017年12月保险公司只赔偿了甲公司1000万元损失，未赔偿130万元增值税损失。保险公司拒绝赔偿130万元增值税损失的理由：（1）甲公司执行北京财税和【2014】35号文销售后核准抵扣政策，从2014年12月1日起甲公司可以将增值税额计入库存商品成本，但甲公司仍记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，即“库存商品”账户中不包括增值税。（2）依据保险合同“赔偿的计算基础：存货-账面余额”的约定，甲公司库存商品账面余额不含增值税部分，则保险公司无法赔偿甲公司增值税损失。（3）因为甲公司增值税没有作为保险标的进行投保，所以保险公司无法赔偿甲公司增值税损失。

二、实质重于形式原则在解决存货增值税损失保险赔偿纠纷中的具体运用

企业会计基本准则第16条规定实质重于形式原则。为解决存货增值税损失保险赔偿纠纷问题，从实质重于形式原则出发，多角度剖析甲公司要求保险公司赔偿其主张的存货增值税损失130万元的理由。

（一）依据增值税法，存货损失实质上应当包含增值税损失

保险事故发生后，保险公司要勘查事故发生的原因、确认发生的实际损失。要否赔偿增值税损失，首先要解决增值税损失是否存在的问题。

甲公司投保的库存商品是从美国进口的农产品，进口时须向海关缴纳进口关税和增值税。保险公司认可甲公司已缴纳进口增值税的事实。

增值税一般纳税人外购货物，其增值税进项税额除有特殊规定外均可在购进时进行抵扣，即除有特殊规定外存货账面金额不包含增值税。如果存货受损，其财产损失形式上不包含增值税。但是依据增值税法第10条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣，如果进项税额已经抵扣的，依法要做进项税额转出处理，即存货损失实质上应当包含增值税损失。

（二）依据保险法规定保险责任事故所造成的财产损失实质上应当包含增值税损失

依据《保险法》第2条、第10条、第55条的规定，财产保险的基本原则是损失补偿原则，如取得库存商品时负担了增值税，其增值税损失在保险事故中很可能发生损失，若要恢复到发生货损前的经济状况，需要保险公司赔偿含税损失，即依据保险法的规定保险责任事故所造成的财产损失实质上应当包含增值税损失。

（三）依据保险合同、会计基本准则，存货赔偿的计算基础实质上应为存货历史成本

“赔偿的计算基础：存货-账面余额”，不能简单地从字面上理解为“存货”账户的余额，实质上是指存货受损时，保险公司应按取得存货时的成本即历史成本赔偿，而不是采用出险时的市场价格赔偿。

（四）依据企业会计准则等，存货历史成本实质上由“库存商品”和“进项税额”两个账户共同构成

1.未曾抵扣进项税额的，存货历史成本的实质构成

甲公司存货依据北京财税【2014】35号文执行销售后抵扣增值税政策，即甲公司存货未曾抵扣增值税进项税额。保险公司认可甲公司存货未曾抵扣增值税进项税额的事实。甲公司没有把增值税记入存货成本，而是记入“进项税额”账户，但记入“进项税额”账户不等于抵扣增值税进项税额。保险公司因甲公司将增值税单独记账而否认甲公司存货成本应当包含增值税并无依据。首先，保险公司把成本科目狭义地理解为存货账户，认为这是甲公司记账错误，这一观点没有法律依据。其次，保险公司认为记入“进项税额”账户，就是抵扣了增值税进项税额，因而增值税不构成存货的成本，这是一个误读。最后，甲公司如何记账，只是其内部管理问题，其实与投保无关，也与保险理赔无关。基于实质重于形式原则，甲公司存货的历史成本实质上由“库存商品”和“进项税额”两个账户共同构成。

2.已抵扣进项税额的，保险赔偿对应的存货历史成本的实质构成

正常情况下，存货概念的关键词是持有以备销售。根据增值税对存货增值额征税的基本原理，实务中采用间接计税法即销项税额减去进项税额的方法征收增值税。增值税一般纳税人购进存货时，按规定抵扣进项税额，存货历史成本为初始计量的账面成本，显然不包含增值税。

存货一旦受损，不能再行销售，无法再计算销项税额，这就变成了不能抵扣增值税进项税额的情况，要把已抵扣的增值税进项税额做转出处理，增值税和存货账面成本一并损失。也就是说，保险赔偿对应的存货历史成本实质上也应当包含增值税。

（五）甲公司存货项目实质上是含税投保

保险公司拒绝赔偿增值税损失的理由是甲公司未含税投保。

1.甲公司按库存商品账面余额的1.13倍计算其含税金额

甲公司库存商品均为进口农产品，按13%征收进口增值税。甲公司库存商品含税金额分别记入“库存商品”和“进项税额”账户，“库存商品”账户包括人民币货值、关税和港口费，“进项税额”账户登记增值税。鉴于甲公司库存商品数量巨大，一一核算其对应票据、账目，工作量十分庞大，且保险是为保险期限内的存货投保，保险金额只是个预估金额，不需要绝对准确，之后根据保险合同期限内存货的变化多退少补。为此，甲公司采用“库存商品”账户余额乘以1.13倍计算库存商品含税金额。由于港口费增值税税率为6%且金额相对较少，这样计算的结果不会偏离库存商品含税金额太多，也能够确保包含所有增值税额。

2.甲公司存货项目保险金额1.1亿元实质上是库存商品含税金额

甲公司2017年1月在给存货投保时，参考其2014年、2015年、2016年末库存商品账面余额，乘以1.13后估算2014年、2015年、2016年末库存商品库存商品含税金额，将其平均后确定均值为1亿元，再考虑保险的峰值问题乘以1.1倍，计算确认存货项目保险金额为1.1亿元。

3.甲公司以存货项目含税投保为目的

基于财产保险的核心原则，投保人含被保险人对存货项目投保的目的很简单，就是存货一旦受损，保险公司的赔偿能使其恢复到存货受损前的经济状况，只有含税投保，才能实现这一投保目的，即投保人具有含税投保意图。甲公司投保的存货均为进口的农产品，其进口货物成本包括增值税，甲公司为实现存货投保目的，存货项目保险金额1.1亿元必为含税金额。在保险合同期限内，存货发生变化，可以依据保险合同相关条款的约定多退少补保费，但都不会改变投保人存货项目含税投保的初衷。

三、结语

本文以某典型存货增值税损失保险赔偿合同纠纷案为例，从实质重于形式原则出发，多角度剖析了保险人应当险赔增值税损失问题的依据和理由，以引发立法司法机关、保险合同双方对增值税损失保险赔偿问题的思考。