业财融合视角下对新收入准则修订的思考

曹 蕾

1.东北财经大学会计学院，辽宁大连，116025;2.安徽财经大学会计学院，安徽蚌埠， 233030

1 提出问题

信息化和全球化的浪潮，带来经济业务的复杂性和不确定性。传统的劳动分工所形成的财务与业务的隔离，不仅增加了交易费用，降低了生产效率，也不能满足组织可持续发展的需要。业财融合是一种管理创新，它打破了传统的劳动分工，厘清财务与业务之间的逻辑关系，是大数据、智能化、移动化、云计算时代下的必然产物。业财融合是企业必须要面对的客观现实，那么与其被动地接受现实的挑战，不如主动地迎接机遇的到来。

会计准则的制定只有适应我国社会经济发展的需要，才能保障会计信息的质量。业财融合和财务转型在实务界已被广泛认可，但鲜有见到相关的学术文献。既然业财融合和财务转型作为一种客观的经济现象而存在，必然会对新收入准则产生影响。本文的研究框架如图1所示，在分析解读新收入准则修订中提出的一些新的会计理念后，发现新收入准则中蕴含了业财融合的思想，从而揭示业财融合和财务转型与新收入准则之间的关系：业财融合和财务转型这一经济现实推动了会计准则的修订，与此同时，会计准则的修订也会对企业理念和企业行为产生重大影响，必将进一步促进基于业财融合的财务转型。

图1 研究框架图

2 基于业财融合的财务转型

业财融合，一方面要求财务与业务的高度协同，将财务信息有效地传递到业务部门，业务部门能够根据财务信息及时地进行商业模式的调整，避免信息孤岛；另一方面，业财融合要求财务与业务的深度融合，财务向业务端延伸，积极探索业务需求，以达到资源的合理配置，通过决策支持从而实现企业的价值创造。基于业财融合，企业应从组织、人员、技术三个维度对财务转型的关键因素进行分析。

2.1 财务组织转型

随着组织规模的不断壮大和经济业务类型的复杂性程度的提高，传统的按照职能进行划分的财务组织所体现的不合理性日益暴露。财务组织没有在企业战略制定和经营业绩考核中发挥应有的支持和推进作用，重核算、轻管理，财务与业务相互独立，导致财务信息孤岛现象。

正如迈克尔·波特(Michael E.Porter)的价值链理论所揭示的：价值由具体的业务活动与利润串联而成，和其他企业的竞争不是单独的一项活动的竞争时，而是内部多项活动的整体竞争[1]。业财融合是以公司价值最大化为目标，对企业价值链进行调整和协同的过程。企业价值的实现依赖于整个企业价值链的协同作用，而不是某一个单项的活动。企业的生产经营活动包括采购、仓储、运输、生产、销售等，而财务管理活动嵌入到每一项活动之中，为每一项具体的业务提供支撑。

企业财务组织转型，应从企业战略角度出发，在财务组织架构和财务组织职能方面进行全面的流程再造，对财务资源进行重新配置。财务共享服务中心的出现为财务组织转型提供了可能，通过标准化、流程化、规模化的共享会计服务，为企业战略制定和企业价值创造释放更多的财务资源，依靠管理会计工具和全面预算管理的完善真正实现业财融合。财务组织要不断探索自身在企业组织架构中的优势区位，利用协作的乘数效应，节约交易成本。转型后的财务组织应该是以企业战略为导向、为管理提供决策支持为目标、业务财务一体化的高效组织。

2.2 财务人员转型

面临人口红利消失的宏观经济背景，财务人员转型是大势所趋。传统的财务部门和财务人员把工作重心放在会计核算上，然而，伴随着财务机器人和人工智能可以替代完成这种重复性高、劳动密集型的工作，大部分财务人员可能会面临失业。但是这并不意味着企业就不需要财务人员了，毕竟企业中涉及会计职业判断、财务战略思维、沟通与交流等这些工作是机器人和人工智能所替代不了的。但是，面对数据技术革命时代的到来，财务人员必须具有时代紧迫感，及时树立起转型的意识，并努力实现自我转型。财务人员转型主要指思维转型和能力转型。在思维转型方面，财务人员应该具有战略思维、全局思维和前瞻性思维；在能力转型方面，财务人员不能只恪守于财务部门之内的工作，而是应该将工作内容向业务端延伸，在具备专业能力的同时还应该具备智商、情商、管理能力、分析能力、谈判能力、沟通能力等综合素质[2]。

2.3 财务技术转型

技术的更新驱动财务的革新，财务的发展离不开技术的进步。近20年来，信息技术发展突飞猛进，大数据、智能化、移动化、云计算等技术渗透到经济生活的各个领域。在信息化和数字化的浪潮下，财务管理工具和财务数据处理手段也需要与时俱进，以保证会计信息的及时性、相关性、可靠性和共享性。会计数据的处理手段经历了传统的手工处理、会计电算化、会计信息化、会计智能化等不同的发展阶段，技术推动财务的进步，如今，财务机器人、财务云、财务共享服务等出现，财务智能化时代已经来临，积极拥抱科技创新和大数据赋能的财务，才能更好地实现业务和财务的深度融合。

3 新收入准则的修订

会计准则的制定和修订，不仅是国际趋同的借鉴，也是我国经济活动发展的需要，更是财务信息使用者和财务信息生产者之间博弈制衡后的结果。随着经济活动日趋复杂化，原有的会计准则关于收入的确认与计量已经无法满足日益多元的经济业务的需求。原企业会计准则第14号和第15号(本文以下合并简称为“原准则”)分别是“收入”和“建造合同”，这两个准则在收入确认问题上边界模糊不清、基础不一致，只能适用于相对简单的经济业务。收入确认直接影响企业的财务状况和经营成果，两套收入确认准则并行严重影响了会计信息质量的可靠性、相关性和可比性，同时也让会计实务工作者感到无所适从。2017年7月5日，财政部修订了“企业会计准则第14号——收入”(以下简称“新收入准则”)，体现了准则制定者为了顺应我国经济发展趋势、业务变化需求所做出的努力，也体现了我国的收入准则与“国际财务报告准则(IFRS)第15号——与客户之间的合同产生的收入”的趋同。通过分析解读新收入准则的重大变化，发现其中一些重要会计观念的变化体现了业财融合的思想。

新收入准则在执行时间上采取的是分类别、分阶段逐步执行：第一阶段，自2018年1月1日起，主要针对在境内外同时上市的企业首批执行“新收入准则”，这和“国际财务报告准则第15号”执行时间完全一致，同步执行能够有效避免该类公司因境内外标准不同而出现报表结果不同的可能性；第二阶段，自2020年1月1日起，针对只在境内上市的企业执行“新收入准则”；第三阶段，自2021年1月1日起，针对非上市企业执行“新收入准则”。原来执行企业会计准则的，现在具备执行条件，有意愿且有能力执行的企业，允许提前执行“新收入准则”。如此分类别、分阶段逐步执行的做法，为企业预留了足够的时间，为企业转变理念和行为调整提供了充分必要条件。

3.1 统一收入确认模型

“原准则”的收入确认模型分布于两个不同的具体准则中，并且收入确认模型不同，如果是销售商品收入，主要遵循风险报酬转移模型来确认，而完工百分比法主要适用于提供劳务收入的确认，或者建造合同收入的确认。因此，以往在确认收入的时候，要先判断交易或者事项的类型属于原收入准则的范畴还是建造合同的范畴，并且有必要进一步判断和明确区分该项交易或者事项是否属于销售商品、提供劳务、让渡资产使用权中的某一类。然而，随着经济业务的复杂化和交易事项的多元化，不仅原14号准则与原15号准则之间界限越来越模糊，而且销售商品收入和提供劳务收入之间也越来越难以区分。这种跨准则、跨业务类型的收入确认，给实务工作带来很多困惑，也不利于收入信息的可比性，削弱了会计信息质量。

“新收入准则”最大的一个变化就是构建一个可用于不同业务的收入确认的模型，提出了全新的收入“五步法”模型。不同行业、不同业务类型均按照“五步法”来确认收入，与原来的多种模型共存的情况相比，“五步法”模型更加具有标准化、流程化的特点，并且更加具有可操作性。“五步法”的具体的步骤见图2所示。可以看出，“五步法”当中第一步、第二步和第五步属于收入的确认，第三步和第四部属于收入的计量。

图2 “ 新收入准则”的五步法模型步骤图

3.2 “控制权转移”替代“风险报酬转移”

“原准则”在确认销售商品收入时，最重要的一条是看商品所有权的风险报酬转移是否转移给购货方，除此之外，还要满足其他四个收入确认条件。“新收入准则”提出了全新的“控制权转移”模型，以控制权是否转移作为判断收入确认时点的依据。

3.3 引入单项履约义务

新收入准则是将交易价格分摊至单项履约义务，并按照履行了的单项履约义务来确认收入。在判断单项履约义务时，需同时满足两个条件(条件1：从客户角度看，能够从该商品的使用中受益；条件2：从企业角度看，能够将该承诺与合同中其他承诺区分开来)，这两个条件分别是从客户角度和企业角度作出的判定。这为存在多重交易安排的合同提供了更加明确的指引。

3.4 时段确认与时点确认

葛家澍指出，准确地确定会计要素计入报表的时点是确认的主要问题[3]。对于收入这个重要的会计要素要来说，确认的时点问题显得格外重要，以收入的确认时间为手段是上市公司进行财务造假的常见手法之一。新收入准则规定，满足某一时段内履约义务的，企业按照履约进度确认收入(履约进度不合理的除外)，否则，按照时点确认收入。新准则对于收入确认时点的变化，不仅为收入的确认时间提供了更为明确和具体的指引，而且有助于提高企业收入确认的信息质量和透明度，可防止利用收入进行会计作假的发生。

4 新收入准则中蕴含的业财融合

4.1 基于合同的收入体现的契约观

郭道扬认为，会计的契约观是进行会计改革的重要方面[4]。此次“新收入准则”的变化处处体现了契约观。通过法律形式形成格式化的契约，尽可能地减少由于会计行为的不确定性而导致契约机制的运行失灵，提高企业契约耦合体的运行效率[5]。

交易的实质就是契约，以合同为基础的新收入准则是回归交易本质的体现。新收入准则中收入确认的“五步法”中每一步都体现了契约的思想，可以看成是契约识别、契约分解、契约计量和契约确定的过程。

“五步法”的第一步，要求首先识别与客户订立的合同，这一条为交易的真实存在提供保障，从源头上防止虚假的销售行为，合同要件的合规性是真实交易最有说服力的证明，是会计信息质量可靠性的重要依据。这一步反映了契约观的主体和内容。

“五步法”的第二步，对单项履约义务的识别，虽然也包括公开宣布的政策、特定声明或习惯做法等承诺，但最主要的还是依据合同中明确的承诺。也就是说，无论是隐性契约还是显性契约，只要符合条件都应该予以确认。在识别单项履约义务时，应该考虑商业实质、转让模式、可明确区分的问题，这体现了契约观中权利与义务的界定。

“五步法”的第三步和第四步是收入计量问题。这两个步骤主要是将确定下来的交易价格分摊至单项履约义务。可靠的计量不应该是一句空话，计量问题的关键在于计量属性的选择，而计量属性的正确选择必须建立在对具有商业实质合同判断的基础之上。在交易价格的确定问题上，要求企业应该根据合同条款，并结合以往的习惯做法来确定交易价格。在确定交易价格时，应该充分考虑交易价格是否受到可变对价、非现金对价、应付客户对价、合同中的重大融资成分等因素的影响。在分摊交易价格的问题上，应该自合同开始日，按单独售价的相对比例分摊交易价格。这两步体现了契约观中权利与义务对等的思想。

“五步法”的第五步，是关于收入确认时点的判断。相比较于“是否确认”“如何确认”而言，“何时确认”对于收入要素来说是复杂且关键的。在收入的确认时点问题上，会计人员需要进行合理的估计与判断，这有赖于其积累的专业经验，但是前提是需要遵循合同条款为依据，因此，如果会计人员不懂得识别合同要件是否合规、不熟悉合同条款的具体内容，那么在收入确认的时点问题上就可能做出有失公允的判断。按时段确认的收入，应按照恰当的履约进度进行确认，恰当的履约进度离不开合同开始日、合同权利和义务的执行情况等。

由此可见，合同是交易的前提，收入是对交易的确认和计量，因此，新会计准则下的收入确认是以合同为依据的。基于合同的收入确认，合同条款直接影响会计确认与计量的结果，因此，会计工作不能仅仅停留在会计核算阶段，而是应该追溯到合同签订、合同完善、合同执行等业务阶段，只有这样，才能为收入信息的确认提供有力的保障。“新收入准则”体现了业财融合的趋势，为财务部门和业务部门共同创造企业价值而进行高度协同、深度融合提供了可能性空间。

4.2 控制权转移模型体现的资产负债观

“新收入准则”以控制权转移模型取代了“原准则”的风险报酬转移模型。控制权转移模型是资产负债观的体现。

依据资产的定义可知，资产的确认和终止确认是以控制权为基础来确定的。对于销货方而言，生产的目的是为了交易，在公平交易的市场中，商品被看作是向客户转移的资产，销货方完成履约义务，同时客户也认可商品控制权的转移的条件下，可以确认收入。由此可见，收入的确认应该取决于其“净合同地位”，即销售方签订合同时既享受权利又承担义务，通过计量合同权利和合同义务来判断净合同地位，若计量结果为净合同地位是剩余权利，则确认为一项合同资产；若计量结果为净合同地位是剩余权利义务，则确认为一项合同负债。新收入准则引入“合同资产”和“合同负债”。合同资产不同于应收账款，虽然也是企业因向客户转让商品而有权收取对价的权利，但该权利不会随着时间流逝而消失，它和时间以外的其他因素有关。合同负债，是企业应向客户转让商品的义务，同样该义务不会随着时间流逝而消失。所以，收入本质上源于合同资产的增加或者合同负债的减少[6]，这恰是资产负债观的体现。

资产负债观认为，只有在保证对期初和期末资产与负债的计量真实性的前提下，才能正确计算出全面收益[7]。体现资产负债观的收入确认准则要求从源头上提供具有相关性的信息，然而，获取这些信息不是单靠财务部门可以完成的，这有赖于财务和业务的紧密合作。由此可见，业财融合视角下的收入确认，不仅可以有效防止虚增利润和资产，符合企业的长远目标和可持续发展，有利于实现企业价值最大化，也更加符合会计理论的发展趋势。

5 结 语

为了秉承财务业务协同发展、共创企业价值的理念，面对积极推进业财融合的大环境，财务转型是企业管理者必须要面对的局势。财务转型应该体现在财务组织转型、财务人员转型、财务技术转型等不同的方面。业财融合和财务转型这一经济现实推动了会计准则的修订，通过分析解读“新收入准则”的变化验证了这一结论。“新收入准则”条文的变化中包含了契约观、资产负债观等新的会计观念，这些观点的变化蕴含了业财融合的经营理念。

与此同时，会计准则的变革也会对企业理念和企业行为产生重大影响[8]。此次新收入准则的修订，较之以前的准则，在收入的确认、计量和披露方面都作出了重大的调整，引入了全新的收入确认计量框架，新会计准则的基本会计观念发生了重大变化。会计观念的变化必将影响企业的经营理念的革新，准则的变化带给企业管理者的启示是财务工作不能仅停留在财务部门和会计核算工作本身，而是应该向业务端延伸，这也必将进一步促进基于业财融合的财务转型。

本文以厘清业财融合和财务转型与会计准则修订的关系为主线，有助于企业财务管理者认清会计准则修订之后的会计理念的变化，更新企业经营理念并及时作出行为调整，也有助于准则制定者通过了解会计准则实施后的效果，评价新准则执行的有效性，并为进一步修订和完善收入准则提供支持。