实例解析社会保障费税前扣除注意事项

吴建平 刘厚兵

随着我国经济的发展，责任保险在企业经营活动中的使用频率越来越高，对企业分散经营责任风险、切实保护当事人权益、促进社会和谐稳定具有重要的作用。为统一责任保险费税前扣除政策口径，国家税务总局发布了《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）。目前，我国企业涉及的险种五花八门，那么企业交纳的哪些保险费可以在企业所得税税前扣除，并分别注意哪些事项呢？本文章就此进行详细归纳。

一、“五险一金”政策内容

《企业所得税法实施条例》第三十五条第一款规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。”《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函［2014］652号）明确，依据《企业所得税法实施条例》第三十五条、《财政部国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税［2006］10号）的规定，企业超范围和标准为职工缴纳的基本养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、基本社会保险和住房公积金等，不得在所得税前扣除。

［例1］飞龙公司为我国居民企业，2018年根据工资总额和当地政府规定的比例（基本养老保险19%，基本医疗保险8%，工伤保险0.5%，生育保险0.7%，失业保险0.5%，住房公积金10%），按月分别提取并缴纳各种社会保险和住房公积金。该公司上述按规定提取的“五险一金”准予扣除。

《财政部、税务总局关于全国社会保障基金有关投资业务税收政策的通知》（财税［2018］94

号）明确，对社保基金会、社保基金投资管理人在运用社保基金投资过程中,提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入和金融商品转让收入，免征增值税；对社保基金取得的直接股权投资收益、股权投资基金收益，作为企业所得税不征税收入；对社保基金会、社保基金投资管理人管理的社保基金转让非上市公司股权，免征社保基金会、社保基金投资管理人应缴纳的印花税。本通知自发布之日（2018年9月10日）起执行。通知发布前发生的社保基金有关投资业务，符合本通知规定且未缴纳相关税款的，按本通知执行；已缴纳的相关税款，不再退还。

《财政部、税务总局关于基本养老保险基金有关投资业务税收政策的通知》（财税［2018］95号）明确：对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资过程中，提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入和金融商品转让收入，免征增值税。对社保基金会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用养老基金投资取得的归属于养老基金的投资收入，作为企业所得税不征税收入；对养老基金投资管理机构、养老基金托管机构从事养老基金管理活动取得的收入，依照税法规定征收企业所得税。对社保基金会及养老基金投资管理机构运用养老基金买卖证券应缴纳的印花税实行先征后返；养老基金持有的证券，在养老基金证券账户之间的划拨过户，不属于印花税的征收范围，不征收印花税。对社保基金会及养老基金投资管理机构管理的养老基金转让非上市公司股权，免征社保基金会及养老基金投资管理机构应缴纳的印花税。

二、补充养老保险费政策内容

《企业所得税法实施条例》第三十五条第二款规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2009］27号，以下简称财税［2009］27号文件）规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”

财税［2009］27号文件强调了准予在税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费需要同时满足两个前提：一是为全体员工支付；二是分别不超过职工工资总额5%。《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函［2014］652号）明确，根据《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函［2005］318号）、《财政部国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税［2006］10号），企业应将补充医疗保险、补充养老保险、各项福利等计入工资、薪金所得，扣缴个人所得税。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）第一、二条明确：《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（税务总局公告2012年第15号）第一条明确，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2015年5月8日，国家税务总局发布《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号），明确列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函［2009］3号文件第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函［2009］3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。企业接受外部劳务派遣用工的费用，一般可区分为支付给劳务派遣公司和直接支付给员工个人两种情况处理。对于根据协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，企业应作为劳务费支出；对于直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（税务总局公告2012年第15号）第一条关于企业接受外部劳务派遣用工的相关规定同时废止。

三、存款保险保费政策内容

根据《财政部、国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税［2016］106号）第一条的规定：自2015年5月1日起，“银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。”

准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费计算公式为：准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数×存款保险费率。

其中，保费基数以中国人民银行核定的数额为准；准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费，不包括存款保险保费滞纳金；银行业金融机构是指《存款保险条例》规定在我国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用合作社等吸收存款的银行业金融机构。

四、财产保险费政策内容

《企业所得税法实施条例》第四十六条规定：“企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。”《企业所得税法实施条例》释义提到：企业参加的财产保险，是以企业财产及其有关利益为保险标的，又可具体分为财产损失保险、责任保险、信用保险等。企业参加财产保险的目的，是为了减少或者分散其财产可能存在的损失，从某种意义上说，增加了企业可能的经济利益，所以，企业参加财产保险所发生的保险费支出，是与企业取得收入有关的支出，符合企业所得税税前扣除的真实性原则，应准予扣除。

五、人身意外保险费政策内容

根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第一条规定：“企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。”该公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。因此，企业员工因公出差实际支付的人身意外保险费支出可以在企业所得税前扣除。

［例2］飞龙公司2018年12月20日报销参加某展销会人员出差费用4820元，其中往返火车费用4700元，旅客人身意外保险40份共计120元（保险公司开具增值税普通发票）。这120元保险费，飞龙公司可以在企业所得税前据实扣除。

国税函［2009］3号文件第三条第（二）款明文规定，为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，属于《企业所得税法实施条例》第40条规定的福利费项目。在2009年之前，企业发放的交通补贴无论财务处理，还是税法规定，均列入福利费进项纳税调整，税会之间没有发生矛盾。2009年11月12日，财政部颁布了财企［2009］242号文件企业，该文件的第二条规定：为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理。

根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发［1998］101号）的规定，外商投资企业和外国企业按照有关国家社会保险制度的要求，或者作为企业内部福利或奖励制度，直接为其在中国境内工作的雇员（含在中国境内有住所和无住所的雇员）支付或负担的各类境外商业人身保险费和境外社会保险费，如向境外社会保险机构和商业保险机构支付的失业保险费、退休金、储蓄金、人身意外伤害保险费、医疗保险费等，不得在企业所得税前扣除；但该境外保险费作为支付给雇员的工资、薪金的，可以在企业所得税前扣除。

六、人身安全保险费政策内容

《企业所得税法实施条例》第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”《企业所得税法实施条例释义》明确，此类保险费（特殊工种职工支付的人身安全保险费），其依据必须是法定的，此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费；《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费；《保安服务管理条例》第二十条规定，保安从业单位应当根据保安服务岗位的风险程度为保安员投保意外伤害保险；《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》第十八条规定，企业应当为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业的人员办理团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险。即国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。

七、保险保障基金政策内容

根据《财政部税务总局关于保险保障基金有关税收政策问题的通知》（财税［2018］41号）规定，对中国保险保障基金有限责任公司（以下简称保险保障基金公司）根据《保险保障基金管理办法》取得的下列收入，免征企业所得税：1.境内保险公司依法缴纳的保险保障基金；2.依法从撤销或破产保险公司清算财产中获得的受偿收入和向有关责任方追偿所得，以及依法从保险公司风险处置中获得的财产转让所得；3.接受捐赠收入；4.银行存款利息收入；5.购买政府债券、中央银行、中央企业和中央级金融机构发行债券的利息收入；6.国务院批准的其他资金运用取得的收入。该政策自2018年1月1日起至2020年12月31日止执行。

八、雇主责任保险费政策内容

《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）规定，企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

根据上述规定，企业支付的雇主责任险的保险费自2018年度开始准予税前扣除。

［例3］飞龙公司为我国居民企业，增值税一般纳税人，职工人数150人。2018年8月向某保险公司购买雇主责任险，每人保额10万元，保险费率4‰，保险期限1年，支付60000元。取得增值税专用发票，票面金额56603.77元，税额3396.23元。根据营改增相关政策规定，增值税一般纳税人购买的财产保险服务，若不属于不得抵扣情形的，增值税专用发票注明的税额3396.23元可以抵减当月销项税额，不含增值税保险费支出56603.77元在企业所得税前可据实扣除。如果飞龙公司是增值税小规模纳税人，则按60000元在企业所得税前全额扣除。

其实，雇主责任险、公众责任险等责任保险是参加责任保险的企业出现保单中所列明的事故，需对第三者如损害赔偿责任时，由承保人代其履行赔偿责任的一种保险。《保险法》第九十五条规定，财产保险业务包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。由于企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险缴纳的保险费支出是企业实际发生的，《保险法》也规定了财产保险业务包括责任保险。所以，如果是2018年之前支付的雇主责任险，能否税前扣除，须看企业所在地税务机关对此有无地方性规定。而在国家税务总局公告2018年第52号文件出台之前，有些省税务机关对此有地方性规定，应遵循地方性规定确定能否税前扣除。