新审计报告准则文献综述

张复赞

【摘要】为提高审计报告的决策有用性和沟通价值，2015年国际审计与鉴证委员会发布审计报告系列准则。为了与国际审计报告准则趋同，2016年我国财政部发布了《在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计新准则。新审计报告准则发布后，学者们分别从不同角度对新审计报告准则可能产生积极的和负面的影响进行研究。借此，本文选取2016～2018年CNKI上相关文献进行分类梳理，以期在总结现有研究的基础上展望未来可能研究的方向。

【关键词】新审计报告准则；关键审计事项；文献综述

【中图分类号】F239.4

一、引言

以往的审计报告格式“固定化”，信息使用者很难从中获取有用的信息，从美国安然事件到金融危机，传统审计报告的弊端彻底的暴露出来。国际上审计报告改革的呼声愈发强烈，审计报告改革势在必行。在此背景下，为了提高审计报告的决策有用性和信息沟通价值。2011年国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）等组织先后启动了审计报告系列准则的改革。2013年IAASB发布了报告准则征求意见稿。最终，IAASB在经过多年的论证和征求意见的基础上，于2015年1月发布审计报告系列准则，告别传统的审计报告模式，启用新审计报告准则。为了与国际审计准则趋同，2016年我国财政部发布了审计报告新准则。新准则要求，A+H股上市公司自2017年1月1日起率先执行新的审计报告，2018年所有上市公司都要按照新审计报告准则规定披露相关内容。从此，我国审计报告模式也发生了革命性的变化。

与以往“固定式”审计报告不同，新准则最大的不同，就是要求注册会计师在披露审计报告时，内容中增加关键审计事项段、披露原因以及相应的应对措施。所以，从新审计报告准则要求披露的审计报告内容本身来看，无疑增加了审计报告的信息含量。让信息使用者了解注册会计师在审计时所关注的重大事项以及所采取的措施，帮助信息使用者进行相关决策。但是这一变革，是否真的会提高审计工作透明度？提升审计报告的沟通价值以及为投资者提供更为有用的决策价值？需要学者进行研究和分析。因此，本文对新审计报告准则实施以来所选取中国知网上2016～2018年相关主要文献进行梳理，总结目前新准则实施的状况，评价新准则实施的效果；同时也能满足监管部门了解新准则实施后的政策效果。

二、新审计报告准则文献综述

从目前已发表的论文来看，截至2018年12月31日，从中国知网（CNKI）输入“新审计准则”“关键审计事项”和“新审计报告准则”为主题，删除重复文章，删除报纸以及硕士论文等，汇总发现107篇相关文章。具体见表1，其中，按照研究方法分类：演绎归纳类文章82篇，案例研究15篇，实证研究9篇，实验研究1篇。按照发表期刊类型：核心类52篇，非核心类55篇。

由上述统计可知，从学者们发表文章的篇数来看，由一开始2016年政策颁布的7篇，到2018年底一共107篇，表明自财政部发布新审计报告准则以来，新审计报告准则成为审计学者们研究的热门话题。从研究的方法，由于新准则实施的年限较短，学者们大多数通过演绎归纳试图研究新审计报告准则实施后的影响。随着时间的推移，也有学者开始运用案例和实证研究来检验新审计报告准则实施后的经济效果影响。从发表的期刊类型，核心与非核心基本各占一半。本文将从以下三个方面进行文献综述：

（一）新审计报告准则变更的内容

新准则最大的变革就是在审计报告中增加关键审计事项段，该段内容包括确定的关键审计事项、确定原因以及应对措施。因此，研究关键审计事项段具有重要意义。李慧敏（2017）对发布的新审计报告修订稿的内容和格式进行了总结和归纳，发现新准则提升了审计报告的信息含量、有助于信息使用者决策、提高审计师工作的透明度以及审计质量。也有学者对国际审计报告准则和我国新审计报告准则进行比较分析。新准则的实施无论对管理层、注册会计师、政策制定部门以及其他审计报告的信息使用者都提出了严峻的挑战。为了应对挑战，公司需要通过强化内部控制机制；会计师事务所需要聘用专业能力更强的注册会计师和加强事务所质量控制；相关政策制定部门需要积极关注政策实施后的效果，及时做出相应的调整，出台配套措施（罗春华等，2017）。

此外，大多学者利用2016年A+H股上市公司率先实施新准则为研究样本，研究新准则实施效果。路军和张金丹（2018）通过研究A+H股上市公司發现，新审计报告准则中，披露的关键审计事项数量与英国相比相对较少，主要是对资产减值和收入确认的披露，同时关键审计事项的分布具有一定的行业特征和事务所特征，披露的形式也有一定的相似之处，这可能会降低审计报告的增量价值。另外，柳木华和董秀琴（2018）利用2017年所有A股上市公司审计报告为研究样本，发现审计师在披露关键审计事项时倾向于持谨慎原则，披露较少的关键审计事项，还有相当一部分审计报告对关键审计事项的描述过于笼统，不清晰，造成易读性差。

（二）新审计报告准则对信息使用者的影响

过去的审计报告格式固定，信息使用者只能了解审计报告意见“是或否”。此外，对于审计意见形成的基础只是通用的格式，并不知悉其中具体审计事项，使用者难以从中获取真正有用的信息。本次审计报告的变革，从内容和格式上都进行了调整，新增了关键审计事项段以及注册会计师判断的依据和应对措施。唐建华（2018）提出了新审计报告准则增加审计报告的信息含量和提升审计报告与信息使用者的沟通价值。王艳艳等（2018）通过实证研究发现，关键审计事项段能够提高审计报告的沟通价值。还有学者通过研究新审计准则出具的审计报告，也发现新审计准则提高了审计工作的透明度以及报告中的信息含量（冉明东和徐耀珍，2017；郭艳萍和娄超，2018）。

另外，杜里昂（2018）研究发现关键审计事项是一种风险导向的线索，功能是提醒多于判断，投资者可以顺着线索，发现潜在的风险，对于关键审计事项是否能提升信息使用者的沟通价值，没有得出明确结论。张凯旋和雷倩华（2018）研究发现，注册会计师的个人特征能够影响投资者进行相关决策。具体来讲，年龄较大的注册会计师，所提供的审计报告信息含量更高。研究还发现，关键审计事项的披露对投资者投资决策几乎没有影响。

（三）新审计报告准则对注册会计师的影响

新审计报告准则出台，注册会计师在进行审计业务时，必然会实施更多的审计程序，投入更多的时间，来发现关键审计事项，相应地也增加了审计成本（阚京华，2017）。审计报告准则的修订，重点是关键事项段的披露。那么，怎样去确定关键审计事项就显得尤为重要，需要注册会计师在进行审计业务时，根据职业水平做出判断，披露所确定的关键审计事项。这不仅需要审计师具备更高的专业能力；与此同时，还强化了注册会计师的责任（张丹凤，2017），也对会计师事务所提出了更高的质量要求（刘粟一，2017；曹丹婷等，2017；许磊，2017）。同时，新审计报告准则的实施增加了审计工作的透明度，提升了会计师事务所的信誉度，增加审计收入（李小娟，2017；孙娜，2018）。另外，汪怡杉和胡本源（2017）认为新审计报告准则会增加审计师被起诉和处罚的风险。披露的信息越多，出错的概率就越大；越容易被投资者和监管部门发现，从而受到起诉和处罚。为了降低这一风险，需要增加额外的成本。

韩冬梅和张继勋（2018）通过实验研究方法发现，新审计报告准则的实施能够减轻审计人员感知的审计责任。也有学者通过研究发现，审计报告新准则会对审计人员的审计质量产生影响。新准则的实施提高了审计人员的审计质量（鄢翔等，2018），并且审计质量随着关键审计事项披露的个数增加而增加（杨明增等，2018）。但是也有学者研究发现，新审计报告准则没有提升审计师的审计质量（孙娜，2018）。

三、总结和展望

（一）总结

新审计报告准则的出台，引发了实务界和学术界的高度重视。如今，对于审计报告新准则的研究，已经成为众多审计方面的学者研究的热点问题。政策实施之前，学者们通过研究国际上已经实施新准则的国家，如英国等，从新准则实施的内容，分析新准则实行的效果。我国新准则实施后，众多学者利用归纳演绎方法对新准则实施的内容进行研究，分析新准则实施后的影响。也有学者通过案例研究和实证研究等方法分别从注册会计师角度和信息使用者角度来检验新准则的效果影响。总结目前已有文献，大多数学者研究发现新审计报告的实施对注册会计师和会计师事务所提出了更为严格的要求。总体来说，新准则的实施带来的影响是利大于弊，有助于增加审计透明度和提升审计报告的沟通价值以及信息含量，便于投资者决策。

（二）展望

鉴于已有研究，关于新审计报告准则政策的实施效果影响，未来可能的研究方向如下：

1.实证研究方向

一方面，应该着眼于新准则实施后的长期影响。已有的文献，由于政策实施的时间较短，难以考察新准则实施的长期影响。新审计报告既要满足信息使用者的要求，也要防止注册会计师流于形式，提供冗余无效信息，这才是此次审计报告变革的初心。所以，未来还需要进一步研究。比如，运用文本相似度的方法来分析，新准则的实施是否真的增加了审计报告的信息使用含量？另一方面，新审计报告准则的实施对于注册会计师的诉讼风险是否有影响，现有文献只有学者提出，但是还未涉及这方面的研究，未来学者可从审计师法律责任这个视角来分析新审计报告准则实施的影响。最后，关键审计事项对债权人信贷决策是否有影响？会不会降低企业与信息使用者之间的信息不对称关系？这些都是未来值得去研究的领域。

2.规范研究方向

本次审计报告准则改革的目的就是提高审计报告信息含量，增加信息使用者的决策有用性。未来可以通过审计报告中关键审计事项段的内容来归纳研究，比较历年注册会计师披露的关键审计事项是否有差异，是否还存在“固定”格式、“固定”内容等，这些都可以通过规范研究来实现。通过对这些问题的分析，揭露关键审计事项披露的状况，归纳关键审计事项披露实务中的优点和不足，为后续政策建议奠定基础。

主要参考文献：

[1]李慧敏，梅丹.浅谈审计报告准则的修订[J].财会学习，2017，（2）：131-132

[2]罗春华，余淑兰，占瑭.审计报告修订内容变化、挑战及应对[J].财务与会计，2017，（6）：69-71.

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