长期股权投资权益法在合并报表中的运用

■//姜 涛

在个别报表中，关于长期股权投资的后续计量问题，准则中给出了两种方法，一种是成本法，用于投资方对被投资方形成控制时，投资方对其持有的股权的后续计量。这种方法下，长期股权投资的初始金额一般不发生变化，即不随着被投资方所有者权益的变动而变动。另一种是权益法，用于投资方对被投资方形成共同控制或重大影响时，投资方对其持有的股权的后续计量。这种方法的核心是，长期股权投资的金额随被投资方所有者权益的变动而变动。

一、个别报表中长期股权投资权益法后续计量步骤

第一步，比较长期股权投资的初始投资成本与取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者时，不需要调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者时，二者的差额需要调整长期股权投资的账面价值，同时计入营业外收入。

第二步，当被投资方发生净损益时，投资方要按调整后的被投资方净损益乘以投资方持股比例，调整其长期股权投资的账面价值，以使长期股权投资随被投资单位所有者权益的变动而变动。在调整被投资方的账面净损益时，要考虑三个因素：会计政策及会计期间、可辨认资产的公允价值以及未实现内部损益。其中，第一项，要求被投资方会计政策及会计期间与投资方要一致，不一致的，要调整为一致后，确定被投资方的损益。第二项，要求按照取得投资时所认定的被投资方有关资产、负债的公允价值为基础调整被投资方账面净损益，以使被投资方的净损益反映为以公允价值计量下的净损益。第三项，要求按扣减未实现内部交易损益后的金额，确定被投资方的净损益。这里的内部交易不论顺、逆流交易损益都要调整被投资方的账面净损益。即未实现内部交易损益，对长期股权投资的影响分录为，借记投资收益，贷记长期股权投资。

第三步，当被投资单位发生其他综合收益和其他权益变动时，投资方也要相应地按持股比例调整长期股权投资的账面价值，同时计入其他综合收入或资本公积（其他资本公积）。

二、合并报表中长期股权投资权益法的运用

合并报表中，将长期股权投资由个别报表中的成本法后续计量调整为权益法核算的结果，是一种方法选择，是为了更好的将长期股权投资与子公司所有者权益相抵销而服务的。如不做这一调整，也就是成本法下，仍然是可以进行合并报表的编制的。

在编制合并报表时，合并工作底稿中将长期股权投资由成本法调整为权益法的处理与个别报表的权益法有什么异同呢？

首先，个别报表中第一步的比较大小，在合并工作底稿中，不需要单独进行处理。因为在合并报表中，在抵销长期股权投资与子公司所有者权益时，若为同一控制下企业合并，不需要用到公允价值，而长期股权投资金额为子公司所有者权益账面价值份额。若为非同一控制下企业合并，比较长期股权投资的价值与取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额这一步，是在抵销子公司所有者权益（按公允价值调整后）与母公司长期股权投资时，体现出来的，借差计商誉，贷差计未分配利润，而不是按个别报表的做法。两者有异曲同工之妙。具体来说，个别报表中，长期股权投资的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额时，不调整长期股权投资的价值，而这个差额的本质就是商誉，这个商誉在合并报表中就体现出来了。长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额时，差额调整增加长期股权投资的价值，同时计入营业外收入，这种情况下，由于长期股权投资的价值在合并报表中是要被全额抵销的，所以合并报表工作底稿中，可以不调增长期股权投资的价值，而直接抵销；对于营业外收入，因为有时不一定编制合并利润表，因此就计入合并资产负债表中的未分配利润项目了。

其次，个别报表中调整被投资方的净损益时，考虑三个因素。第一个因素，会计政策和会计期间，合并报表也要考虑，因为一体化原则要求被投资方会计政策和会计期间要与合并方一致。第二个因素，按照取得投资时所认定的被投资方有关资产、负债的公允价值为基础调整被投资方账面净损益，这一条，对于同一控制下企业合并合并报表的编制仍不适用（同一控制下企业合并对被投资单位各项资产、负债按账面价值计量）；对于非同一控制下企业合并的合并报表编制则适用，即在合并工作底稿中也做这一调整。第三个因素，未实现内部交易，由于在合并工作底稿中需单独对未实现内部交易进行抵销，因此合并财务报表中，将长期股权投资由成本法调整为权益法时，可以不考虑未实现内部交易。从本质上来说，合并报表中对未实现内部交易的抵销才更能反映出未实现内部交易抵销的实质，而个别报表，由于不能调整被投资方的报表项目，才不论顺逆流交易，都借记投资收益，贷记长期股权投资的。

最后，个别报表当被投资单位发生其他综合收益和其他权益变动时，对长期股权投资的调整，在编制合并财务报表时也一样调整。

三、案例分析

顺达公司与星耀公司是非同一控制下的两家公司。2018年6月30日，顺达公司购买耀星公司股份，购买日耀星公司股东权益总额为3000万。耀星公司一项管理用固定资产评估增值120万元，平均年限法计提折旧，剩余折旧年限6年，残值为0。其余各项可辨认资产和负债账面价值与公允价值没有差异。2018年8月2日，顺达公司销售一批商品给耀星公司，成本180万元，售价240万元，耀星公司将购买的商品仍作为存货核算，至年末仍未对外出售；10月12日，耀星公司将其库存商品的一台机器设备销售给顺达公司，成本200万元，售价280万元，顺达公司购入后作为管理用固定资产。2018年下半年耀星公司实现净利润500万元，未宣告分配股利，无其他所有者权益变动。假设顺达公司与耀星公司会计政策和会计期间一致。

情形1，顺达公司支付1000万，购买耀星公司30%的股份，从而能够参与耀星公司的决策，对耀星公司产生重大影响。（此情况属于构成重大影响的长期股权投资，个别报表对此长期股权投资的后续计量采用权益法。不需编制合并报表。）

顺达公司对购买的股权的初始计量：

借：长期股权投资 1 000

贷：银行存款 1 000

权益法后续计量，第一步，比较大小。

1000-（3000+600）×30%=-80

借：长期股权投资 80

贷：营业外收入 80

第二步，按调整后的被投资方净损益乘以投资方持股比例，调整其长期股权投资的账面价值。

调整被投资方净损益时，因固定资产评估增值，调减被投资方账面净损益120/6/2=10万元。因顺逆流交易的未实现内部交易损益，调减被投资方账面净损益（240-180）+（280-200）=140万元。

借：长期股权投资 150（500×30%）

贷：投资收益 150

借：投资收益 3（10×30%）

贷：长期股权投资 3

借：投资收益 42（140×30%）

贷：长期股权投资 42

第三步，被投资方无其他所有者权益变动，不需调整长期股权投资的账面价值。

情形2，顺达公司支付2100万，购买耀星公司60%的股份，从而能够控制耀星公司（此情况属于企业合并形成的长期股权投资，个别报表对此长期股权投资的后续计量采用成本法。且顺达公司同时需要编制合并报表，用权益法编制合并报表，则需要将长期股权投资由成本法调整为权益法）。

个别报表中，顺达公司对取得的长期股权投资初始计量：

借：长期股权投资 2 100

贷：银行存款 2 100

内含商誉=2100-（3000+120）×60%=228

个别报表中，对取得的长期股权投资按成本法进行后续计量。此题中，成本法后续计量无需做处理。

编制合并报表时，在合并工作底稿中：

将长期股权投资的后续计量由成本法调整为权益法：

第一步，仅考虑被投资方固定资产评估增值，对被投资方净损益的影响。

借：长期股权投资 300（500×60%）

贷：投资收益 300

借：投资收益 6（10×60%）

贷：长期股权投资 6

调整后的长期股权投资价值=2100+300-6=2394万元。

第二步，抵销长期股权投资与被投资单位调整后的所有者权益。

评估增值：

借：固定资产 120

贷：资本公积 120

补提折旧：

借：管理费用 10（120/6/2）

贷：固定资产—累计折旧 10

抵销：

借：被投资方期末所有者权益项目 3 610（3000+120+500-10）

商誉 228

贷：长期股权投资 2 394

少数股东权益 1 444

第三步，抵销内部交易。

对顺流交易：

借：营业收入 240

贷：营业成本 180

存货 60

对逆流交易：

借：营业收入 280

贷：营业成本 200

固定资产 80

由于逆流交易，调整了子公司的收入和成本，影响到了子公司的少数股东损益和少数股东权益。

借：少数股东权益 32

贷：少数股东损益 32(80×40%）

以上，笔者阐释了在合并工作底稿中将长期股权由成本法调整为权益法的通常做法。由于合并报表中，长期股权投资和投资收益这两个项目最终是要完全抵销的，也就是根据一体化原则，合并报表中母公司对子公司的长期股权投资和由此确认的投资收益，都不反映，在合并报表中最后都调为0。所以可想而知，第一步对长期股权投资的调整，可以做，也可以不做，都能实现合并报表的编制目标。而这里编制合并报表的关键，应当是将子公司的少数股东权益和少数股东损益撇清。

本着这样的原则，笔者思考，在合并工作底稿中将长期股权投资由成本法调整为权益法时，按照取得投资时所认定的被投资方有关资产、负债的公允价值为基础调整被投资方账面净损益，这一步也可以不要。而是补充一笔，借记少数股东权益，贷少数股东损益，金额是4（10×40%）。具体做法是：

第一步，借：长期股权投资 300贷：投资收益 300

第二步，借：固定资产 120贷：资本公积 120

借：被投资方期末所有者权益项目3 620（3000+120+500）

商誉 228

贷：长期股权投资 2 400（2100+300）

少数股东权益 1 448

借：管理费用 10

贷：固定资产—累计折旧 10

借：少数股东权益 4

贷：少数股东损益 4

第三步，同上。

这样合并效果也是一样的。如再删减合并工作底稿中将长期股权投资由成本法调整为权益法时的步骤的话，就成了直接按成本法编制合并报表。

当然，也有人思考，合并底稿中在将长期股权投资由成本法调整为权益法时，能不能将内部交易也放进去调整。对于顺流交易不放进去调整，原因是，根据一体化原则，顺流交易，实质上，我们要抵销的是母公司的收入、成本，和子公司虚增的存货。对于子公司虚增的存货，不影响子公司少数股东损益和少数股东权益。

对于逆流交易，我们可以放进去调整，原因是，逆流交易，需要抵销子公司的收入，成本，这样就影响了少数股东损益和少数股东权益，可以放第三步抵销内部交易时单独调整，像例题中那样，也可以在第一二步中调整。具体做法是：

第一步，借：长期股权投资 300

贷：投资收益 300

借：投资收益 6

贷：长期股权投资 6

借：投资收益 48 【（280-200）×60%】

贷：长期股权投资 48

第二步，抵销长期股权投资与被投资单位调整后的所有者权益。

借：固定资产 120

贷：资本公积 120

借：管理费用 10

贷：固定资产—累计折旧 10

借：营业收入 280

贷：营业成本 200

固定资产 80

抵销：借：被投资方期末所有者权益项目 3 530（3000+120+500-10-280+200）

商誉 228

贷：长期股权投资2 346（2100+300-6-48）

少数股东权益 1 412

第三步，则不做逆流交易的相关抵销处理。

我们可以验证，每种做法下，少数股东权益的金额合计都是一样的（1412万元）。且每种做法下商誉金额也都是一样的（228万元）。

本文在介绍个别报表长期股权投资的权益法后续计量步骤的基础上，重点分析了在合并报表编制过程中对权益法的运用，并运用案例，阐释合并工作底稿中的调整抵销处理分录，解决部分疑难问题。