PPP项目中土地作价出资相关问题探讨

赵团结 杨德强 杨玲

[摘    要] 土地作为政府和社会资本合作（PPP）项目中重要的要素，除了划拨、出让（包括招拍挂和协议出让）、租赁方式外，政府方以土地使用权作价出资或入股是一种较新的方式。目前由于国家对土地作价出资的程序和规定不甚明确，导致实务中该方式很难落地。基于业务实践和理论研究，文章在分析问题的基础上，提出了改善建议，即：制定上位法明确土地使用权出资的适用范围和具体程序;改善会计核算办法;明确税务处理;加快PPP复合型人才培养等。以此促进PPP政策的完善和实务开展。

[关键词] 政府和社会资本合作;土地使用权;作价出资;财税政策

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 03. 001

[中图分类号] F810.6    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）03- 0004- 02

0      前    言

在PPP项目中，土地是不可回避的问题。获取土地使用权的方式一般是通过出让、租赁或者是地方政府作价出资或入股。为了鼓励PPP的发展，适度降低因土地流转可能引发的土地增值税，国家近几年来鼓励地方政府以PPP项目所需用地以土地使用权作价出资。然而，在现行政策不尽统一和完善的背景下，既要合理评估土地使用权的价值，又要便于推进PPP项目，显然有一定难度。本文聚焦于土地使用权作价出资这一问题，试图通过政策分析及实践探索，寻求合适的解决路径。

1      PPP项目土地作价出资或入股的现行规定及实务现状

最早提出以土地作价出资或者入股方式的，是《国务院办公厅转发财政部发展改革委人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发〔2015〕42号）。文件明确，应当以市、县人民政府作为出资人，制定作价出资或者入股方案，经市、县人民政府批准后实施。但是，该文件并未明确土地使用权作价出资或入股的适用范围、实施程序。随后，《关于运用政府和社会资本合作模式推进公共租赁住房投资建设和运营管理的通知》（财综〔2015〕15号）明确PPP模式适用于公共租赁住房，明确政府方不参与公共租赁住房经营期间的收益分享，但拥有对资产的处置收益权。在《产业用地政策实施工作指引》（国土资厅〔2016〕38号）明确了政府投资建设不以营利为目的、具有公益性质的农产品批发市场和公共租赁住房可以采用土地使用权作价出资或入股。同年，《关于全面放开养老服务市场提升养老服务质量的若干意见》（国办发〔2016〕91号）文件明确提出在养老服务领域PPP项目适用土地作价出资。如果说以上几个文件逐步放开了土地使用权作价出资的适用范围，那么《关于扩大国有土地有偿使用的意见》（国土资规〔2016〕20号）则进一步扩大了其业务领域。该文件显示对可以使用划拨土地的能源、环境保护、保障性安居工程、养老、教育、文化、体育及供水、燃气供应、供热设施等项目，除可按划拨方式外，鼓励以出让、租赁方式供应土地，支持市、县政府以国有建设用地土地使用权出资或者入股的方式供应土地，以与社会资本共同投资建设。同时，该文件要求土地使用权的年限应与PPP项目合作期限一致，且不得超过土地法定的最高年限。另外，该文件还要求与出让的土地使用权同权同价，并依据不动产登记确认权属，可以依法进行转让、出租及抵押。

可以看出，国土资规〔2016〕20号文件的出台具有积极影响。但是，该文件最大的缺憾在于未明确落地的具体程序，导致实务中无法快速落地。而且，不经过招拍挂等公开出让程序，存在一定的寻租空间，可能存在国有资产流失的风险。同时，对于拟作价出资的土地使用权，其评估价格可能导致政府方占项目公司注册资本比例超过50%，从而违背国家政策。就实务而言，该文件出台一年多来，并未见到全面报道以土地使用权作价出资的案例，在无法落地的背景下，为稳妥起见，众多的PPP项目依然采用了传统的土地获取方式。

2      土地作价出资或入股难以落地原因分析

通过梳理国家政策以及调研实际案例可知，现实PPP项目中土地作价出资或入股存在以下障碍。

2.1   上位法缺失以及部门间协调不力

目前出台的关于土地作价出资或入股的政策由多个部门出台，而且不够协调统一。作为土地主管部门的自然资源部虽然明确了适用范围，但具体程序一直未予以公布，导致大家无所适从，这是土地作价出资或入股无法落实的主要原因。实际上，国务院法制办于2017年7月曾公布了《基础设施和公共服务领域政府和社会资本合作条例》（征求意见稿），截至目前尚未出台。在国家统一管理的文件出台之前，部门规章也无法予以明确。

实务中，对于如何办理土地作价出资或入股，发改委、财政、工商和土地管理等部门各执一词，对国土资规〔2016〕20号等文件也有不同的理解。加上《中华人民共和国企业国有资产法》的限制，代表政府出资的国有资产监督机构或者地方政府指定的出资平台需要获得适当授权才能予以出资，也加大了该政策落地的难度。

2.2   国有出资平台持续深化改革

根据2014年修正后《预算法》《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发〔2014〕43号）和国办发〔2015〕42号等相关文件要求，各地纯粹以融资为目的的平台（如城投公司）是被清理的对象，需要剥离平台公司的政府融资职能，平台公司不得新增地方政府债务，需要市場化转型。目前，政府对融资平台的转型主要方向是市场化运营的国有企业，部分省市对所属融资平台采取了注入优质资产等方式，加快融资平台公司转型。地方国有（控股）企业作为地方政府的出资平台由于处于持续深化改革阶段，也在一定程度上影响了土地使用权的作价出资或入股。

2.3  现行财税政策滞后

目前，对于PPP业务的会计核算，仅《企业会计准则解释第2号》对BOT模式下如何确认收入和成本进行了明确。对于其他形式的PPP并未涉及，而且对于PPP合同到期时移交后资产的计价和核算也未明确。这主要是基于会计核算的“会计主题”和“持续经营”而定，仅仅考虑了项目公司，并未考虑移交后的持续经营情况。

从税务角度而言，项目公司很难获得高新技术企业资格的认定，从而可能丧失企业所得税的优惠。对于土地的流转，由于现行土地增值税的要求，实际上会加重项目公司的税负。另外，部分项目还可能存在可抵扣增值稅进项税在项目移交时仍然无法抵扣完毕的现象。现行税收政策的不完善实际上已经制约了PPP项目的发展。

3      改善建议

为了系统有效地解决土地使用权出资的问题，有必要做好以下几项工作。

3.1   制定好上位法，做到有法可依

通过制定PPP合作条例（甚至更高级别的法律法规），从国家顶层制度方面全面规划PPP项目的管理，协调PPP项目过程中的规划、土地、财政、税务及相关部门之间的工作，做到统一要求、分工明确。在此背景下，各部门及时修订完善现行部门规章，与PPP合作条例协调一致，这恐怕是开展PPP业务面临的最重要的任务之一了。当然，在出台相关规章和具体管理办法过程中，可以积极借鉴国际经验，听取民间的声音，以减少试错成本，提升相关管理办法的实用性。

3.2   完善会计准则，明确核算办法

近几年来，国家通过及时修订完善企业会计准则，会计准则的趋同效果非常明显，对于促进会计的国际化和中国企业的“走出去”提供了重要的支撑作用。同时，对于一些未来得及修订的准则，也及时发布了会计准则解释。但是，这些解释作为会计准则的“补丁”，毕竟和准则本身不那么协调，有必要适时根据国内外新业务的出现而修订完善会计准则。就PPP业务而言，仅仅解释BOT是不能解决现实中诸多PPP业务的会计核算。需要从“会计主体”、“持续经营”、“货币计量”等会计假设的高度重新拟定PPP会计核算以及财务管理，即需要考虑项目公司移交前后是否需要连续考虑资产的可使用时间及其价值。

3.3   修订税务规定，明确税收政策

业务的发展需要国家政策引导，而税务政策就是最好的指挥棒。为了促进PPP业务的持续健康发展，针对PPP业务引发的土地增值税、可抵扣进项税在移交时仍可能无法抵扣完毕、企业所得税税收优惠不明确等税务问题，不能依赖传统的招商引资政策，毕竟这种方式不可持续而且存在寻租空间，只有国家统一税务规则，才能创造公开、公平的税务环境，引导社会资本大力投入PPP业务。

3.4   加强中介管理，促进项目管理

PPP业务离不开中介机构的支持，从PPP项目的可行性研究报告的编制、物有所值评价、财政承受能力论证、项目实施方案编制到项目招标代理、监理、跟踪审计、项目评估甚至项目竣工决算，无不体现出PPP业务的专业性。“术业有专攻”，在不同阶段需要勤勉尽职的专业机构参与。显然，目前国内中介机构的专业水准和职业判断还不能完全胜任。国家需要通过执业资格和水平能力考试选拔一大批合格的中介机构，同时加强监管，使得守法、专业、敬业的中介机构在PPP业务中大展身手。

3.5   加强人才培养，推动PPP改革

PPP业务由于范围广、投资大、周期长，业务复杂，涉及政策制定、工程技术、法律、财务、税务、金融等各方面知识，除了需要各专业中介机构的参与外，还需要培养一批懂业务、会管理、善经营的PPP人才。除了通过咨询工程师（投资）职业资格和国际上PMP等专业考试外，还可以加大社会培训力度甚至将PPP业务融入高等院校中项目管理专业中，这样才能很快培养一大批掌握专业知识和技能的PPP业务人才。

主要参考文献

[1]易斌.PPP项目法律实务解读[M].北京：中国建筑工业出版社，2016：56-59.

[2]李成林.PPP项目合同操作指引：起草、修改与谈判[M].北京：法律出版社，2017：108-110.

[3]赵团结.PPP模式下SPV税务筹划要点探析[J].新会计，2017（9）：53-54.