金融服务“营改增”后增值税制度的探讨与创新

蒋逸舟

(华东政法大学，上海 200042)

规范的增值税制度应当包含所有的商品或者服务，我国的营改增也是遵循这一思路，对金融服务业的增值税课征，并未采用免税模式如欧盟做法，也未采取零税率模式如新西兰做法，而是对其一并适用增值税一般规则，即将金融服务的提供纳入增值税的范围，适用一般的增值税税率，同时允许其进行进项税额的抵扣，这是其课征模式的又一种不同于欧盟、新西兰等国外做法的全新的尝试。但是，金融服务的增值额难以被准确计算确定，一直是增值税制度设计中的难题。其次，金融创新不断更迭，如何确定一项服务是否构成“金融服务”，同样存在一定的困难。《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《实施办法》”）及《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称《通知》）中，进一步明确了适用增值税的金融服务包括四类金融活动：第一种是“贷款服务”，指贷款人为贷款人获得利息收入而向借款人借贷的活动，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入;第二种是“直接收费金融服务”，即为货币融资提供或与之相关的服务，包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务，这类金融供应适用于供应商对其服务征收直接费用的情况；第三种“保险服务”，包括人寿保险和一般保险；第四种“金融产品交易”，其中包括外汇证券、非商品期货和其他金融产品的所有权转让。

一、金融服务“营改增”实施现状以及面临困境

在1994年1月1日至2016年4月30日期间，在中国提供贷款中介服务须缴纳营业税，这意味着是对总收入（包括总利息）征税，无法对成本支出进行进项税抵扣，供应链上发生的交易数量越多，级联的营业税就越多，重复征税也就越多。2016年5月1日以后，所有以前需缴纳营业税的产品和服务都转为增值税制度。此后，对金融服务也征收增值税，中国的增值税实际上由两种不同的税制组成：第一种是一般增值税制度，是指对营业额超过一般增值税登记起征点的企业，实行常规的增值税发票和进项税额抵扣制度；第二种是 “简易征收”制度，适用的是的征收率，本质上与营业税类似，不得进行进项税额抵扣，一般适用于低于一般增值税门槛的小企业。融服务税收由营业税向增值税转变，对金融业的发展既是机遇又是挑战。一方面，从税收负担来看，理论上可以减少重复征税，减轻金融服务提供者的税收负担，从金融业增值税抵扣链条来看，金融服务业营改增建起了金融行业与其他行业的桥梁，能够实现增值税抵扣链条的有效衔接，形成完整的增值税抵扣体系，一定程度上促进了金融业与其他行业的和谐发展；另一方面，金融服务增值税制度的推行面临着许多难题，金融服务增值税课征规制尚未创制完全，增值税制度推行面临许多障碍，在某些情况下，纳税人负担不减反增，有偏离了增值税税收中性原则嫌疑，主要面临的制度障碍如下：

(一)金融商品概念定义模糊、金融服务范围界定困难

对金融服务增值税的纳税争议归根结底源于对金融服务概念及范围的模糊化。如引言中所述，《通知》对四类金融服务采用了概括和列举的方法，明确了适用增值税的内涵和外延，但是实际上还存在诸多模糊之处。以贷款服务为例，《通知》中对贷款服务的范围作了广义的理解，包括了各种占用、拆借资金取得的收入，即将资金贷与他人使用而取得利息收入的所有业务活动，融券和融资性售后回租业务活动也包括在内，从经济实质上讲，融券业务相当于出借方向融券方提供资金，再由融券方以这笔资金在证券市场上买入标的证券，本质上来说是融券方对出借方的资金进行占用，并且以支付报酬作为对出借方资金占用以及其承担风险的对价；从形式上来看，融券业务的标的是“上市证券”，与以资金或货币为标的物的贷款并不是完全相同的。出于对经济实质的考量，《通知》中也将融券业务纳入到贷款服务的范围中，但是若是出于对经济实质的考量而将一项业务纳入贷款服务的范围，其他具有相同经济实质的金融服务均应当被纳入征税的范围，那买入反售金融商品也可以被认为是对资金的占用，其经济实质是以金融商品为抵押的借贷行为。存在模糊矛盾之处还有，融资性售后回租业务与融资租赁业务经济实质都是具有“融资”目的的租赁行为，对融资性售后回租业务作为一项“贷款服务”课征增值税，而融资租赁业务却被纳入了“租赁服务”的范畴征税增值税，两者分属于增值税不同的子项目，这些都体现出“贷款服务”的标准益发模糊不清。

此外，虽然同属于金融服务，但不同类型的金融服务在其提供方式、服务内容上仍然有很大的不同。同时，金融业务具有种类繁多的特点，服务对象既有消费者，又有经营者，既有资产负债表内业务，又有资产负债表外业务，既有显性的显性金融服务，又有隐性金融服务。此次金融服务业营改增涵盖众多金融行业，包括银行业、保险业、证券业等，21世纪的中国金融行业十分活跃，金融创新发展迅猛，新的金融产品和金融业务不断涌现，整个金融界发生了翻天覆地的变化，与传统金融工具相比，金融衍生工具灵活多变，交易范围广价格变化大，而法律的规定具有滞后性，难以跟上金融界的变革步伐，无法满足金融服务复杂而又多变的管理需求，难以将金融服务的种类囊括在内，面对层出不穷的金融服务创新品，对某项金融服务是否属于增值税征税范围或者属于增值税征税范围的哪个子项目成为金融服务营业税向增值税改革的一项难题。

（二）金融服务增值税抵扣链条不完善，税额计算困难

通常情况下，金融服务收费没有确切的数额，特别是隐性收费的金融服务很多，因此很难确定金融服务的增值额，也就难以确定金融服务的增值税应纳税额了。面对这一难题，许多国家虽然许多国家将金融服务纳入增值税征税范围，但由于其增值额难以确定而很难适用进项税抵扣的计税办法，因此当前的普遍做法是将其作为免税处理。从某种程度上说，部分金融服务沿用了之前营业税的制度，不能进行进项税抵扣，并没有达到增值税制度避免重复征税的目的，事实上并未完成营业税向增值税转变的改革。以“贷款服务“和”金融商品转让“这两个子项目为例。

1.“贷款服务“增值税应纳税额的认定

关于贷款服务应纳税额的确定，除了《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中对贷款服务的销售额的确定予以规定外，即“贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额”，贷款服务的应纳税额按照规定分别以抵扣法和简易法计算, 很少有其他有关贷款服务的增值税应纳税额确定的特殊规定。《通知》中规定，贷款服务的提供者为提供贷款服务的支出，在取得合法抵扣凭证的情况下，可以从销项税额中予以抵扣。贷款服务的利息收入按照总额作为销售额征收销项税，然而，贷款服务提供者主要的支出是货币或资金的利息支出，贷款人以银行为代表，大都以借入资金作为其提供贷款服务的重要资金来源，借入资金的方式主要是吸收公众存款和同业间拆借，而银行存款利息属于增值税不征税项目，同业间拆借尽管也属于“贷款服务”，但特别规定属于增值税免税项目，因此并不发生进项税额的抵扣，同时，《通知》中还规定，与贷款服务直接相关的手续费用、咨询费等费用其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，贷款服务的提供者能够抵扣的进项税额只占其支出的一小部分，无法真正实现增值税制度仅对增值额征税的中性目标。

2.“金融商品转让“增值税应纳税额的认定

“贷款服务”以利息总额为销售额计算销项税，“金融商品转让”与其销售额确定方式不同，以卖出价和买入价按照盈亏互抵后的余额确定销售额，负差可结转到下一期纳税期的销售额相抵，但是不得结转至下一个会计年度，也就是说“金融商品转让”当年销售额为负差时，第二年不得结转相抵。同时，《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》中规定，金融商品持有期间的保本收益征收增值税、非保本收益不征收增值税，金融商品分为持有至到期的金融产品与非持有至到期的金融商品，对于保本收益的持有至到期金融商品与非持有至到期的金融商品可以进行进项税抵扣，然而对与对于金融商品非保本收益因为不征收增值税也就无法获得进项税抵扣。此外，由于金融商品转让不得开具增值税专用发票，购进金融商品所负担的进项税额也无法予以抵扣，因此“金融商品转让”增值税抵扣链条不完整，并没有避免重复征税的发生，背离税收中性原则的初衷。

二、金融服务增值税课税制度的完善设想

一个规范的、完整的增值税制度应当覆盖所有的商品和服务，对金融服务课征增值税是“营改增”改革的不可或缺的部分，对金融服务于其他行业的衔接具有重大作用，有利于减少重复征税、减轻金融行业税收负担，对国民经济影响深远。然而，金融服务增值额难以计算、金融服务增值税应税范围确定困难，缺乏相关的法律明确规范的定义，当务之急是在现行《增值税暂行条例》及相关增值税配套规定、通知的基础上，制定《增值税法》，对其中现行的不够完善的金融服务增值税规则予以完善。对此，笔者主要从以下几个考量因素对未来增值税制度予以完善：

（一）明晰纳入增值税课征范围的金融服务的范围

金融服务种类繁多、核算复杂，在金融创新的背景下，各项服务的界限趋于模糊，因此应当明确《通知》中规定的适用增值税的四项金融服务的内涵和外延，才能对金融服务准确的征收增值税。以贷款服务为例，贷款服务的概念是贷款人为贷款人获得利息收入而向借款人借贷的活动，即将资金贷与他人收取利息的业务活动，权利内涵包括投资回报取得权、投资本金收回权、清偿顺序与剩余财产分配权、救济权，从这四个不同的角度确定贷款服务的四项属性。但是，金融交易灵活、易变，避税隐蔽性强，因此不能单纯的从经济实质判断其是否属于贷款服务，举例来说，买入售后回租实物或者金融商品与租实物或者金融商品仅作为质押物的资金借贷，尽管经济收益可能相同，其间的现金流也被认为是相同的，但是，交易双方对标的物所享有的权利是有本质区别的，其所承担的风险也是有很大差异的，这些虽然可能与直接经济回报没有直接关系，但是很有可能间接改变交易双方未来的受益与风险，从而实质性改变交易双方在交易前后的经济地位，因此，笔者认为不能仅单纯强调从经济实质判断一项服务是否构成贷款服务，应当综合考虑经济实质与外观形式，明确贷款服务的内涵和外延。

（二）完善增值税抵扣链条的完整性

增值税的计税依据是货物或者劳务的增值额，完整的增值税抵扣链条能够有效的避免重复征税，因此，在对金融服务“营改增”改革时，避免造成新的抵扣链条的断裂十分重要，可以从如下两个角度入手：

首先，梳理金融企业业务流程，实现对不同经济业务增值税的精准核算。增值税是价外税，因此，金融企业应当可以对每一份收入做到价税分离，在此基础上，金融企业就可以建立价税分离的收入确认模型，进而建立起增值税进项税额与销项税额的管理系统，建构增值税抵扣链条。在建立起进项税额和销项税额抵扣模型的同时，还需要完善金融企业客户信息收集、整理、更新工作，掌握为客户开具增值税专用发票所必须的信息。

其次，完善增值税发票管理流程。金融业务种类繁多，金融企业面对的客户也多种多样，金融业务营改增背景下应当尽可能满足不同客户的开票需求，同时还要加强发票管理，对增值税发票遗失、超时不能抵扣的情况在交易当事人开出证明的情况下给予妥善处理。

（三）以税收中性为基础建立金融服务增值税制度

税收中性原则的基本涵义是“国家征税时，除了使人民因纳税而负担以外，最好不要使人民承受其他额外的经济负担和损失“，即要求避免重复征税，不必要地增加纳税人的税收负担，实现税收公平。

增值税是对商品和服务普遍征收的一种间接税，制度的建立就是为了减少重复征税，减轻纳税人的负担，在正常状态下，增值税应当对商品或服务的最终消费支出行为征税，也即增值税的实际纳税人是消费者，因此，无论之前生产与流转环节有多少，增值税税收负担应当与消费者最终支付的价格成正比。但是由于在金融服务增值税制度建立过程中遇到的金融服务抵扣链不完善、金融服务范围界定困难等难题，在制度实施中出现免税适用范围过大、税率档次过多、简易计税办法适用过频、抵扣范围尚不完整、抵扣权行使限制过多、剩余可抵扣增值税退还或抵销制度欠缺等现象，纳税人的税收负担不减反升。事实上这些都是出于增值税制度在应用的过程中遇到的障碍，如增值税适用的技术难度、增值税征收的征管便利、营改增的政策过渡以及国家税收收入的维护等原因,税务管理部门作出的偏离税收中性原则要求的制度修改。因此,我国增值税改革和即将实施的增值税立法必须坚持税收中性原则,并以中性原则为基本指导原则重构增值税制度。因此，在金融服务增值税制度构建时也必须要坚持税收中性原则，将其作为制度构建的根本原则。

三、结语

2016年5月1日，随着金融服务从营业税制度向增值税制度的转变，中国成为全球为数不多的普遍征收增值税的国家之一。但是，由于为贷款发放所付出的支出以及金融商品转让的所付出的支出等进项税额抵扣有限，增值税的抵扣链条尚不完善，目前对金融服务的增值税处理较前一种营业税只是略有改善，同时，现有法律的不周延性导致金融服务增值税征税制度存在大量的空白和模糊地带。因此，如果中国金融体系要成为开放市场经济的一个完整组成部分，中国的金融机构要与全球竞争对手竞争，就需要进行不断的探索，长期的改革。