高校中外合作办学成本测算与收费标准的探讨*

朱耀顺，朱家位，赵婵娟，金 磊

（1.云南农业大学 国际学院，云南 昆明，650201；2，3，4.云南农业大学 财务处，云南 昆明，650201）

按照《中华人民共和国中外合作办学条例》的规定：“中外合作办学通常是指外国教育机构同中国教育机构在中国境内合作举办的以中国公民为主要招生对象的教育机构，目前所称的中外合作办学一般是指国家鼓励的在高等教育、职业教育领域开展的中外合作办学”。中外合作办学有三种形式：一是独立法人设置的中外合作大学，比如西交利物浦大学、上海纽约大学和宁波诺丁汉大学等；二是非独立法人设置中外合作办学“二级学院”和中外合作办学项目，前者如杭州电子科技大学圣光机联合学院，后者如北京工业大学与美国新泽西理工大学工程管理学硕士项目，云南农业大学与与新西兰林肯大学农林经济管理学士项目等。

中外合作办学发展蒸蒸日上，公众关注日益密切，对其褒贬不一。根据某网站的调查，公众反映的有关高等教育中外合作办学项目的主要问题主要集中在：引进的教育资源良莠不齐；外聘教师资质水平参差不齐，缺乏有效管理；招生管理不完善；有些中外合作办学条件差，办学质量不高；学生认为学费高昂；有家长反映不能取得外方学位，或者出国继续学习没有保证、承诺不能兑现等等。

中外合作办学项目学费如何合理确定，关乎到高校的持续健康发展以及广大民众享受国外优质教育资源的机会等方方面面。鼓励各级各类学校开展多种形式的国际交流与合作，办好若干所示范性中外合作学校和一批中外合作办学项目，探索多种方式利用国外优质教育资源。”这为高校的中外合作办学规划好蓝图、指明了方向，但怎样吸引受教育者积极参与进来，教育主管部门、高校需立足于“中外合作办学是一种准公共产品”的前提下，体现出办学的公益性，按“谁受益、谁承担”原则，对其培养成本进行“阳光核算”，科学、合理地确定政府和家庭理应承担的部分。按《高等学校信息公开办法》的规定及要求，向社会和民众公开成本测算依据及方法、收费标准等内容，才能吸引更多优秀的学生踊跃选择中外合作办学项目，实现广大民众不出国门就享受国外优质教育资源的愿望。本文以中外合作本科学历教育项目为例，对其办学成本测算、收费标准制定进行探讨，为决策方、管理者提供参考。

一、中外合作办学项目成本的构成

中外合作本科学历教育项目，一般指在中国高等教育领域开展与国外大学合作办的本科层次教育，必须通过统招考试，填报志愿，纳入国家普通高等学校招生计划或自主招生录取，学生修完全部课程符合毕业条件后，分别获得中外双方学校或任何一方颁发的文凭。这种合作办学方式较为普遍，全国高校中多数开设，具有代表性，这是本文确定其为例子对办学成本测算和收费标准制定探讨的原因。

成本，一般是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源。这里所说的资源，包括在具体的经济活动中的基本要素——生产、生活和人力资源。成本与各行业紧密相关，在企业的成本统称生产成本，在教育领域统称教育成本，关于教育成本的研究，国内外有以下观点：

1.“教育成本”概念是在20世纪60年代初伴随着教育经济学产生时出现的。英国经济学家约翰.维泽在《教育成本》（1958）一书中提出了“教育成本”一词，指出教育成本不仅要计量教育的直接成本，而且要计量教育的间接成本。

2.美国经济学家舒尔茨在其《教育的经济价值》（1964）一书中辟专章论述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，把教育的全部要素成本划分为提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本。该书提及中的第一部分成本包括教师、图书馆工作人员、学校管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、报废及利息成本。但不能包括与教育服务无关的附属活动的成本，如学生食堂、住宿、运动队活动等项成本，也不能包括向学生提供的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出。①舒尔茨.教育的经济价值[M].长春：吉林人民出版社，1982:15-20。

3.科恩提出教育成本可分为两大类：直接成本和间接成本。直接成本主要是学校提供教育服务的成本，但也有一部分是学生因上学而发生的支出；额外（比不上学的）住宿费、服装费、往返于家庭与学校之间的交通费，以及书费、运动器械等学校用品费用。间接成本主要有：学生上学放弃的收入，学校享受的税款减免，用于教育的建筑物、土地等资产损失的收入（利息或租金）。②科恩[美].教育经济学[M].上海：华东师范大学出版社，1989:35-39。

4.王善迈认为，教育成本是“高校教育服务供给方——高等学校培养学生的成本，不包括学生（或家庭）支付的个人教育成本，也不包括社会和受教育者的间接教育成本（或机会成本）”。

从上述国内外学者对教育成本和高等教育成本的观点，结合高校中外合作办学的情况，中外合作本科学历教育项目成本，可以概述为按具体专业的教育、教学计划及要求，让学生修完所定课程或学分到达毕业条件这一过程中接受教育服务而产生的教育资源消耗，也就是教育成本。教育成本是一个经济概念。其概念界定经历了从教育经费支出到教育成本全要素价值，再到教育资源机会价值的发展过程。教育成本的广义概念是为了使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值，包括以货币支出的教育资源价值、因资源用于教育所造成的价值损失；狭义的教育成本是以会计核算为基础，通过财务会计核算系统核算、统计的教育资源消耗而形成的货币化成本，包括高校财务成本和个人财务成本两个部分；这就是中外合作办学项目的成本构成，具体包括以下内容：

1.直接成本。直接成本是指为培养中外合作办学项目的学生直接发生的教育教学人员经费、公用经费和固定资产费用（折旧费用）等。如教学人员的工资（包括外教、中方辅助外教授课人员）、学生的实验实习费用、学生活动费用、教学及实验场所的维持费用、学生管理人员的工资及管理活动中发生的一切费用、中方人员到合作院校培训费、办学质量（证书）评估认证费、外方院校合作佣金、按学费收入总量的10%计提后用于学生的奖助学金等，这些费用与学生之间存在直接的因果关系，费用发生后，可直接计入项目的培养成本。

2.间接成本。间接成本是指为培养中外合作办学项目的学生间接发生的辅助性的教学教育人员经费、公用经费、固定资产费用（折旧费用）、招生宣传费等。如图书馆、科研管理部门的人员工资及正常的管理维持费用等，这些费用的发生虽与学生的学习之间没有直接的关系，但图书设施是学生进行课外学习的必备资料及场所，而科学研究对促进中外合作办学的开展具有推动作用，科研与教学具有明显互动性，这些费用与学生培养是相对于直接性的教学而发生的间接费用。

3.管理成本。管理成本是指为组织全校教学、科研等一切活动和后勤管理部门的人员经费、公用经费和固定资产费用。这一成本项目与学生之间表象上不存在联系，但却是学校开展一切活动的职能管理部门而耗费的，其费用最终需分摊到具体的学生人数上。

二、中外合作办学项目生均成本的测算

依据《普通高等学校基本办学条件指标（试行）》、《高等学校教育培养成本监审办法》和《普通高等学校本科教学工作水平评估方案（试行）》等制度，设计中外合作办学的基本办学条件及成本项目，明确教育成本的内涵及构成，规范分配、筹集各项费用及支出的方式方法。基于财务会计系统的财务数据，设计生均培养成本的计算模型。

对中外合作办学本科学历教育项目成本的含义及构成理解的基础上，需把反映经济要素的经济科目逐项落实在财务会计系统的会计科目中，才能利用财务会计核算系统进行成本的归集和测算。鉴于现行的高校会计制度是以“修正的权责发生制”为确认基础，侧重反映预算资金的收支及运行结果，核算中只有在固定资产购置等少量的经济事项中采用权责发生制，绝大多数业务、特别是各项资金的收付经济事项均采用收付事项制，这样的会计核算基础，不利于成本或费用的核算和归集。①张益禄，魏锡政.中外合作办学收费模式与成本测算[J].燕山大学学报，2005:（2）:52-59。为方便对中外合作办学本科层次项目成本的归集和计算，在保持现有的会计核算基础和一级科目等主框架不变动，不增加日常会计核算工作量的前提下，需作以下规定及补充。

1.侧重体现出几个会计原则。（1）相关性原则。即要明确划分支出与成本的界限，凡与中外合作办学项目教学无关的收支活动，一律不能作为成本核算的内容；同时，要将未列入的全部纳入成本项目中进行核算。（2）配比原则。配比原则要求成本费用与相关的收益相配合，即将某一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收入或产出相配合、相比较。（3）划分收益性支出与资本性支出原则。即凡支出的效益仅涉及于本会计期间的，应作为收益性支出；凡支出的效益涉及于几个会计期间的，应作为资本性支出。

2.成本测算主体。现行高校财务管理多采取“集中管理、统一核算”的财务管理模式，会计主体是学校，而成本核算的主体就是在什么的空间范围测算教育成本，测算谁的成本。成本测算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑，具体到教育产品，其提供者是学校，学校就自然地成为教育成本核算的主体，中外合作办学项目是以学校为法人主体而实施的，而合作办学项目分布在相关专业的学院，那可以将学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系作为提供内部成本信息的成本核算主体。在具体的核算组织上，可分为两级进行：院系一级核算教学成本；学校一级核算公共成本，并将公共成本分配到教学成本中去，核算出完全的教育成本。

3.成本测算对象。成本测算对象是指教育资源耗费的载体或目的物，即测算、计量谁的成本。从经济学的观点看，学校是提供教育服务的机构，学校的产品就是教育服务。知识、能力、价值等变化是学生接受教育服务后的结果，是教育服务和学生自身因素结合的产品。所以中外合作办学项目成本的测算对象应是接受教育服务的学生。不同合作项目专业的学生所接受的教育服务也是不相同的，因而应视不同专业的学生为不同的教育产品，分别测算其成本。

4.成本测算期间。中外合作办学项目，在国内接受教育学习时是以学年或学期为计量单位的，但会计核算是以自然年度为核算期间的，二者涵盖的时间段不一致。从正确的核算成本的角度来看，以自然的业务运作周期作为成本核算的期间比较适当。如将中外合作办学项目定义为学生接受到的一定时间的教育服务，则学期或学年作为教育成本的测算周期比较合适。如将中外合作办学项目定义为各级毕业生，则各级毕业生的培养周期作为教育成本的测算周期比较合适。学校的教育教学活动是按学年组织的；政府财政性资金的拨款是按学年（年度）拨付的，学费是按学年收取的；教学的学年制与会计核算的自然年度在资源的收支时间上错位半年；从会计核算的基本要求“会计主体需连续经营”的角度来看，按学年、自然年度测算的教育成本基本相符；综合上述因素，以会计年度（公历）为成本测算期间来测算中外合作项目成本。

5.计量单位。现行高校会计制度是以“人民币”为记账本位币，发生的外币收支业务均应转化为人民币后入账，那中外合作办学项目成本测算的计量单位是人民币。

传统以学生为对象的各类统计一般以学生人数为计量或分配基数，但多数高校在教育教学、课程设置等方面均采用“学分制”管理。参照国家教育主管部门的要求，不同的专业设定了学习目标、总学分、总学时、主修课程、选修课程、实验实习课程等，学生只要修完既定课时量，并达标便可毕业。①韩文琰.我国中外合作办学机构的财务核算[J].学理论，2010（28）:66-67。课时已是学生接受教育教学活动的新计量单位，间接成本、管理成本的分配以课时为计量单位更切合实际。

6.成本项目的设定。为保证中外合作办学项目成本测算信息客观准确，按相关性原则要求，应明确财务会计中成本核算的范围，严格划分支出与成本的界限，既要将中外合作办学项目支出中不能构成本的内容剔除，又要将现行制度中尚未列入支出而属于成本范围的费用纳入到成本项目中。

剔除内容有：（1）政府公共性质的支出，如离退休人员工资、补贴、医疗费等，学校工资福利性支出之外的福利支出，校办子弟学校、医院、幼儿园补贴等；（2）投资经营性支出，如学校对外投资亏损补贴，校办企业支出等；（3）已进入社会化运作的后勤服务支出，如学生食堂和学生宿舍支出，教职工食堂补贴，教职工生活区绿化、卫生补贴等；（4）单纯性科研机构科研成果转化中的支出等。

补充内容有：（1）学校教育教学活动用固定资产折旧费、无形资产摊销；（2）图书资料购置费、土地购置费等，由于现行会计制度中不对图书、土地计提折旧，无法直接计量出生均或每课时应承担的费用，但可参照教育部本科教学质量水平评估的指标体系，确定生均图书资料年购置量或价格，土地可参照固定资产计提折旧的方法确定生均数或每课时数；（3）涉税事项、外方的合作费用、外方教学人员工资等涉税事项，视合作协议而定，若涉税由国内高校承担的，理应纳入成本。

7.核算项目和科目的设置。现行高校的财务会计核算系统中，具备预算管理控制和会计核算同步的功能，也可根据需求自行设置，为方便中外合作办学项目成本的测算，需作以下设置。

（1）预算指标。在学校年度内部收支预算中，设置中外合作办学项目经费预算指标，该指标中预算数包括该项目开展教育教学活动的经费、授课教师的工资福利性支出、合作项目的教学、实验实习等商品及劳务支出，主要是直接费用。如有些高校设有国际学院，直接管理中外合作办学项目、专业申报、招生宣传、教育教学、师资培训、学生活动等工作全由学院组织实施，就可以学院为经费预算指标对象，把每一年度合作办学所需的经费测算好，报经学校预算管理委员会审批后，学院执行好预算，年终结算时与项目办学成本进行比较，并做好分析、总结，为下一年度预算提供参考。（2）支出科目。为在财务会计核算系统中方便、快捷地归集中外合作办学项目的成本，在一级科目“教育事业支出”、“科学事业支出”之后增设三个二级科目：“直接成本”、“间接成本”和“管理成本”，之后级次的科目根据学校教学、科研的活动特点和政府收支分类的经济科目逐级设置，但在“其他资本性支出”科目前不设置这三个科目，该类支出不计入成本，其支出形成的固定资产按月计提折旧才计入成本。

“直接成本”科目核算以中外合作办学项目学生为标的，能明晰分辨出直接用于学生的各类支出，如独立设置学院管理的，学院教学、管理等人员的工资福利性支出、学院教育教学活动等支出。

“间接成本”科目核算以全校学生为标的，不能直接分辨出应计入中外合作办学项目学生多少的各类支出，比如中外合作办学项目的学生接受基础课程、公选课程、团学活动等而发生的各类支出，这些支出虽与中外合作办学项目的学生有关，但并不是单独以他们为对象而产生的，应由所有接受这些课程的学生共同承担，各类学生承担量可通过总课时来分配、计算出来。

“管理成本”科目核算以全校学生为标的，学校管理层面的各项支出，比如水电费、学校管理及教辅部门发生的各项支出、基础设施维修费、固定资产折旧、无形资产摊销等，可按年度课时总量来进行分配，并计算出各类学生应承担的成本。

8.成本的测算。中外合作办学项目成本由直接成本、间接成本和管理成本三部分构成，其成本的归集自会计凭证的输入开始，财务部门按经济事项的所属部门、经费来源渠道、经济业务属性等填制会计凭证，选择、记录、计量到三个核算成本的科目中，期末审核、记账、登记账薄后，财务会计核算系统中自动产生三个核算成本科目的总账，便可依据总账数据测算出各类学生的成本。各类的归集、测算如下。

（1）直接成本。直接从“直接成本”科目中取期末数。

（2）间接成本和管理成本。从“间接成本”和“管理成本”科目取数，该数设为分子；从教务处、研究生处获取当年度学生教育教学活动各类学生的课时量、总课时量，总课时量设为分母，计算出每类学生承担的成本数：

每学时承担成本=（间接成本+管理成本）/总课时量

中外合作办学项目承担的成本=每学时承担成本*中外合作办学项目年课时量

（3）总成本。总成本=直接成本+中外合作办学项目承担的成本

（4）生均成本。中外合作办学项目生均成本=总成本/中外合作办学项目学生数

这样归集、测算出的中外合作办学生均成本，若在刚开始实施中外合作办学项目初期，涉及的专用课程较少，实验、实习活动未开展等，可能偏低；但在有连续几届学生的情况下，有低年级学生，也有高年级学生，其数据更具有代表性。

三、中外合作办学收费项目及标准的制定

美国经济学家D．B．约翰·斯通（D．B．John Stone）提出的高等教育成本分担理论认为，学生（学生家庭）应当作为高等教育成本分担的主体，这是各国制定高等教育学费政策的理论依据之一。根据《教育部关于当前中外合作办学若干问题的意见》要求，中外合作办学机构或项目的生均培养成本是制定学费的重要依据。①周守亮，赵彦志.中外合作办学学费标准研究[J].高教发展与评估，2015（2）:95-106+112。如何结合生均成本来制定收费项目及标准，可参考企业的产品定价的思路，一个企业要生存、发展，需考虑最基本的收入与成本的关系，“收入=成本”时，企业能生存但不可能发展；“收入>成本”时，企业能生存且可发展；“收入<成本”时，企业面临倒闭。高校虽是公益性单位，但必须生存与发展，收费、拨款等收入需等于或大于成本，否则就谈不上中外合作办学将是高校发展的新亮点、新动力，收费标准等的制定需综合考虑以下几方面。

1.收费项目。从中外合作办学项目的成本构成来看，其收费项目参照全日制普通高校一般专用的收费项目来设定，即收费项目包括学费和住宿费，教材等代收费项目由学生自由选择，接受服务才能据实交纳相关费用。

2.收费标准制定的原则。（1）谁受益、谁承担。中外合作办学项目是一种“准公共产品”，其办学成本应按“谁受益、谁承担”的分担机制来由国家、受教育者个人和社会共同承担。国家以生均定额拨款的方式来支持学校的发展，是高校办学经费来源的主渠道；受教育者以交学费的方式来补偿教育成本；社会以交纳税金的方式来扶持学校的发展。（2）家庭支付能力。任何收费标准的制定，需充分结合社会经济的发展状况，特别是费用的直接承担者的经济实力，定价依据、理由再充分，若超出了普通家庭的支付能力范畴，会影响中外合作办学项目生源数量及质量，也会给社会带来一定的负面影响，所以中外合作办学项目收费标准的制定，必须结合学校所在地的经济发展、受教育者家庭的经济收入等情况来确定。（3）分类制定。中外合作办学项目办学主体、合作方式多样，其学费的制定不能搞“一刀切”、“一个价”等模式，需分类制定。以生均培养成本为主要依据，办学主体是公益性质的，由主管的教育、物价部门审定；办学主体是非公益性的，由办学单位自主定价报主管部门备案后，向社会公示、公布后实施。（4）弹性制定。中外合作办学项目毕竟是新鲜事物，收费标准的制定要有灵活性，第一次制定的收费标准不一定体现出科学、公平、合理性，需结合办学成本的变动、社会经济发展的动态进行修正和完善。

3.收费标准制定的方法。依据成本补偿原则，中外合作办学项目的收费标准的制定可采用多种方法来确定。（1）生均办学成本扣除生均拨款后的差额数。这种方法基于学校收入等于支出、学校仅维持正常运转的前提下来确定收费标准，以生均办学成本为基数，扣除生均财政拨款的差额为收费标准。收费标准（每生）=生均成本-生均财政拨款，这种方法建议仅用于新办的项目，其他项目应上浮一定的比率，建议上浮10%，这样才能为该办学项目、学校提供资金支持，促进高等教育事业的持续、健康发展。（2）按生均办学成本的一定比例确定。持这种观点的国内外学者有许多。蔡克勇（1997）认为，收取学费以占培养费的15-20%为益；天津教材教科院“大学收费制度研究”课题组（1996）认为大学收费应为国家投资的20%至30%；薛建强等（1998）认为大学学费包括杂费等确定在生均培养成本的20%至30%的比例是容易被接受的；世界银行在其1994 所出版的《高等教育的经验教训》一书中就“学费占公立高等教育经常费支出的比例”列举了33 个国家的数据，其中有20 个国家的比例为10%，10 个国家的比例为20%。这种方法用于中外合作办学项目中，因生均成本是以具体的项目测算出来的，可体现出不同学校类型、不同专业学生培养及收费标准的差异性，但没有考虑受教育者及家庭的经济承受能力。综合国内外专家的观点，在中外合作办学项目中建议按生均成本的30%确定收费标准。（3）价格听证会。王善迈教授建议“价格听证会”可在中央与省一级进行，听证会可由政府有关机构代表（教育、计划、财政、税收）、高等学校代表、学生及家庭代表和有关专家组成。会前应由政府有关机构提供教育成本（高校或教育部门提供）、近三年当地居民收入情况、中外合作办学及招生等信息，可委托专家组或中介机构提出学费标准的几套方案，通过听证会上各方代表的充分讨论协商，确定一种或几种方案，由省级发改委和教育厅联合选择出最佳及备选方案，报同级政府部门决定。①林金辉.中外合作办学与国际化人才培养[M].厦门：厦门大学出版社，2015:25-60。这种方法综合了教育教学活动当事双方、主管部门、社会各方的意见，是加快教育收费法制化建设的助推剂。但涉及面广，组织实施需一定的时间，推广实施存在困难。

三种收费标准制定方法，各有利弊，如何组织实施，各地政府部门应依据生均办学成本，综合考虑受教育者的支付能力、学校的发展资金需求等因素，制定出对各方都有利的方案。

4.不同合作类型收费标准需考虑的事项。上述对中外合作办学项目收费标准方法仅居于普遍性的合作形式来考虑的，在现行的办学模式多样，有“2+2、3+1、1+3、4+0”等，但从合作形式来看，学生接受外教授课的时间难以计算出来。②林金辉.中外合作办学规模、质量、效益研究[M].厦门：厦门大学出版社，2016:80-97。客观地讲，中外合作办学项目引进国外优质教学资源，数量、质量如何，外教的实力及授课时间是一个重要考察指标，这对收费标准的确定有提出了新的思路，在按普遍性合作形式确定收费标准的前提下，仍需按外教授课的比例来修订标准。③林金辉.中外合作办学提质增效、服务大局、增强能力[M].厦门：厦门大学出版社，2017:108-136。（1）外教授课课时低于10%。这种情况多见于“4+0”的合作模式，外教到中方合作学校的授课局限于官方形式的来访型的专题性报告等，学生修完课程达到毕业要求，虽获得了双方的毕业证书，但并没有享受到国外教育资源，建议按全日制普通高校同类专业的收费标准执行。（2）外教授课课时占50%。这种情况的合作形式多见于“2+2”模式，学生接受国外教育资源的方式多样，有外教到校授课的，也有学生直接到国外高校学习的，可采用听证会的方法来制定收费标准。（3）外教授课课时大于70%。这种情况的合作形式典型的是“1+3”模式，中方学校负责招生、语言培训教学等工作，专业课多由外教完成，可采用非公益性教育机构的收费定价模式，由学校依据生均成本提出收费方案，报主管部门备案后，向社会公布后实施。

中外合作办学项目的收费标准的制定，必须以生均培养成本为依据，由于现行的高校会计制度其会计目标是反映预算资金收付及累积结果，对费用、成本的核算并不全面，据于这样情况下，学生培养成本的归集、测算工作繁琐，需要在专业的财务人员指导下完成。鉴于现行制度存在的弊端，政府职能部门已颁布实施了《政府会计准则——基本准则》及系统专项准则，《政府会计制度》初稿已在全国范围征求意见，即将颁布实施。政府会计制度兼顾了财务会计和预算会计的双职能，财务会计对费用、成本的归集核算功能完备，设置了“业务活动费”科目确认、记录、计量教育教学活动的直接费用或成本、“管理费用”科目确认、记录、计量教育教学活动的间接费用或成本，通过这两个科目便可归集、计算出办学成本，更有利于生均培养成本的计算，为未来中外合作办学项目收费标准的制定提供更佳准确的依据。