增值税留抵税额的财会处理与实务

林云

“增值税留抵税额”对于增值税一般纳税人来说已经是司空见惯。那么，“增值税期末留抵”在企业日常增值税业务中都有哪些规定，需注意什么事项？企业注销时，“增值税期末留抵”该咋办？下面，笔者结合相关政策文件规定和具体实务，就“增值税期末留抵”的日常业务处理进行务实解析。

一、“增值税留抵税额”的税会处理

（一）“增值税留抵税额”的形成

《增值税暂行条例》第四条规定，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额的余额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。留待下期继续抵扣的进项税额就叫“增值税留抵税额”。

对于增值税一般纳税人企业来说，增值税有销项税额和进项税额之分。销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额，通俗地说，销售时的增值税就叫销项税额。进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额，通俗地说，进货时的增值税就叫进项税额。期末（按月申报的是月末，按季申报的是季度末）汇总计算增值税应交税金时,当销项税额大于进项税额时,当期需要缴纳增值税；而销项税额小于进项税额时,当期不仅不需要缴纳增值税,进项税额大于销项税额的差额，也就是未抵扣完的进项税额可以滚动到下期继续抵扣，这些在销项税额中未抵扣完、留待下期继续抵扣的进项税额就叫“增值税留抵税额”，填报在增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）主表第20栏“期末留抵税额”和下期的增值税纳税申报表第13栏“上期留抵税额”。

综上，“增值税留抵税额”是企业日常经营过程中，由于销售不及时、大量购进固定资产或者不动产等各种原因形成的增值税进销不匹配造成的未能抵扣的增值税税额，在未来实现销售时可以抵减增值税销项的税额。

（二）“增值税留抵税额”的会计处理

1.会计科目与核算。与增值税销项税额和增值税进项税额一样，“增值税期末留抵”也是“应交税金——应交增值税”科目下面的三级科目，根据财会［2016］22号文件，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等明细科目。

其中，“应交增值税”下辖10个三级明细科目的处理，一般纳税人采用一般计税办法发生的当期计提、扣减、结转业务都在“应交增值税”科目下按10个三级明细科目详细核算，会计科目核算的税款信息更清晰明了。具体包括：在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。月份终了，将当月应交未交增值税额从“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

2.“增值税期末留抵税额”的账务处理。当月月末，增值税一般纳税人应按上期未抵扣完的进项税额可以滚动到下期继续抵扣税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

（三）实例分析

［例1］A企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率16%，2018年8月有关生产经营业务为：销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额80万元,销项税额12.8万元；购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款60万元，进项税额9.6万元。那么，8月增值税应纳税额是多少？

［解析］应纳税额=销项税额-进项税额=12.8-9.6=3.2（万元）。

［例2］假设例1中A企业2018年8月份除了上述业务情况外，另外还采购汽车取得进项税额8万元。那么，8月增值税应纳税额是多少？

［解析］应纳税额=销项税额-进项税额=12.8-9.6-8=-5.8（万元）。

则A企业8月份应纳增值税税额为0，期末留抵税额为5.8万元。会计分录（单位：万元，下同）如下：借：应交税费——增值税留抵税额 5.8

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5.8［例3］如果例2中A企业2018年9月有关生产经营业务为：销售甲产品取得不含税销售额100万元,销项税额16万元；购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款50万元，进项税额8万元，上期留抵税额5.8万元。那么，9月增值税应纳税额是多少？

［解析］应纳税额=销项税额-进项税额=16-5.8-8=2.2（万元）。

则A企业9月份应纳增值税税额为2.2万元。会计分录为：

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 5.8

贷：应交税费——增值税留抵税额 5.8

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 2.2

贷：应交税费——未交增值税 2.2缴纳税金时：

借：应交税费——未交增值税 2.2

贷：银行存款 2.2

二、“增值税留抵税额”的几个具体业务

（一）一般纳税人存续期间如何处理

1.可以无限期结转抵减后续月份的销项税额。“增值税留抵税额”在一般纳税人存续期间实质上是企业的待抵扣进项税额，会一直滚动结存在留抵税额形成的后续月份的增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）主表第13栏“上期留抵税额”。正如前文举例的，只要企业有销项税额产生，都可以直接抵减销项税额，抵减未完的，可以无限期结转后续月份抵减。当然，如果企业有简易计税项目产生的应纳税额是不能抵减留抵税额的，因为简易计税本身就是不能抵减进项税额直接计算应纳税额的。留抵税额是累计的，用以后月份的销项税额进行抵扣，没有时间的限制。

2.可以抵减企业的增值税欠税。增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，允许纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税。对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，按照相关政策文件的规定，以期末留抵税额抵减增值税欠税。

纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理。

增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

按照《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函［2004］1197号）的规定，纳税人拟用增值税留抵税额抵减欠缴的增值税时，应对按照以下程序进行：

取得《抵减欠税通知书》。应当向主管税务机关申请索取由县（含）以上税务机关开具的《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》（简称《抵减欠税通知书》），然后再按规定的方法进行抵减。

抵减金额的确定。抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。确定实际抵减金额时，按填开《抵减欠税通知书》的日期作为截止期，计算欠缴税款的应缴未缴滞纳金金额，应缴未缴滞纳金金额加欠税金额为欠缴总额。若欠缴总额大于期末留抵税额，实际抵减金额应等于期末留抵税额，并按配比方法计算抵减的欠税和滞纳金；若欠缴总额小于期末留抵税额，实际抵减金额应等于欠缴总额。

纳税申报。纳税人用增值税留抵税款抵减欠税时，应先取得《抵减欠税通知书》，然后再在会计核算和填报《增值税纳税申报表》时进行调整，否则不能抵减。在办理抵减欠税所属期纳税申报时，主表第13项“上期留抵税额”栏，填报前一申报期主表第20栏“期末留抵税额”减去抵减欠缴总额后的余额。主表第25项“期初未缴税额（多缴为负数）”栏，填报前一申报期的主表第32栏的“期末未缴税额（多缴为负数）”减去抵减欠缴总额后的余额。用增值税留抵税款抵减的欠税只能是欠缴的增值税，不能抵减其他欠税。

例如：B公司在2016年2月份因资金紧缺形成增值税欠税60万元，已转入“应交税金——未交增值税”账户，但后续几个月又形成留抵税款80万元。那么，B公司在2016年2月份欠缴的60万元增值税，可用其后续几个月形成的80万元留抵税款选择适当的月份抵减。

（二）一般纳税人注销如何处理

根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税［2005］165号）的规定，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。笔者认为，字面上的意思包括两个层面：

1.一般纳税人注销转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

2.被取消辅导期一般纳税人资格转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

一般纳税人注销是不等于企业注销，但是企业申请注销时候一般纳税人资格也会取消。也就是说，现行税法虽然没有直接规定企业注销时一般纳税人的期末留抵税额应该怎么办，但是企业一旦申请注销，其一般纳税人资格也同时注销，那么上述文件的规定也同样适用一般纳税人企业注销时候的存货和期末留抵税额的处理，即其存货不作进项税额转出处理，留抵税额也不予以退税。因此，建议企业在申请注销前，如果有期末留抵税额的话，尽量销售处理完存货，避免不必要的损失。

其实，《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）对于转登记纳税人“当期期末留抵税额的处理”的规定，也是充分体现的上述期末留抵税额不退税的处理精神。当期期末留抵税额包括转登记当期期末因期初留抵税额+当期进项税额大于当期销项税额而产生的留抵税额，也包括转登记当期已发生应税行为、未取得而后取得增值税专用发票的进项税额，均通过“应交税费——待抵扣进项税额”单独挂账核算。在以后纳税期发生法定调整事项（一般纳税人期间销售或者购进的货物、劳务、服务、无形资产、不动产发生销售折让、中止或者退回），相应调整转登记日当期的销项税额、进项税额和应纳税额并视情况进行调整。

例如：C汽车租赁公司下属有汽车租赁公司D和E，2018年8月，D汽车租赁公司因业务拓展不好办理注销，截至8月份，新采购的汽车进项税额还有期末留抵13万元，固定资产汽车净值100万元；E汽车租赁公司业务拓展很好。那么，集团C汽车租赁公司可以进行统一筹划，将D汽车租赁公司的固定资产（汽车）专卖给下属E汽车租赁公司，假如D汽车租赁公司按照净值100万元将固定资产（汽车）出售，并同时开具增值税专用发票给E汽车租赁公司，含税价格100万元，销项税额13.7万元，则8月份D汽车租赁公司应纳税额=13.7-13=0.7（万元）。这样，在抵减D汽车租赁公司的进项税额13万元的同时，E汽车租赁公司也得到了一笔进项税额13.7万元，对于整个集团来说就不会有进项税额的损失了。

（三）纳税人户籍迁移增值税留抵税额如何处理

《国家税务总局关于一般纳税人迁移有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第71号）规定,增值税一般纳税人因住所、经营地点变动，按照相关规定，在工商行政管理部门作变更登记处理，但因涉及改变税务登记机关，需要办理注销税务登记并重新办理税务登记的，在迁达地重新办理税务登记后，其增值税一般纳税人资格予以保留，办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额允许继续抵扣。迁出地主管税务机关应认真核实纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写《增值税一般纳税人迁移进项税额转移单》。《增值税一般纳税人迁移进项税额转移单》一式三份，迁出地主管税务机关留存一份，交纳税人一份，传递迁达地主管税务机关一份。迁达地主管税务机关应将迁出地主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人迁移进项税额转移单》与纳税人报送资料进行认真核对，对其迁移前尚未抵扣的进项税额，在确认无误后，允许纳税人继续申报抵扣。

（四）资产重组中期末留抵税额如何处理

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）的规定，增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。原纳税人主管税务机关应认真核查纳税人资产重组相关资料，核实原纳税人在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》一式三份，原纳税人主管税务机关留存一份，交纳税人一份，传递新纳税人主管税务机关一份。新纳税人主管税务机关应将原纳税人主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送资料进行认真核对，对原纳税人尚未抵扣的进项税额，在确认无误后，允许新纳税人继续申报抵扣。符合企业资产重组条件而注销的增值税一般纳税人，其期末留抵税额可以延续到重组后的新的纳税人处继续抵扣。

［例4］G公司为增值税一般纳税人，有增值税留抵税额207万元，由于管理原因，造成企业经营困难。现G公司与经营类似业务的增值税一般纳税人企业H公司磋商，将由G公司对其全部资产、负债和劳动力进行合并收购。G公司的柳会计咨询：公司的增值税进项留抵税额能否继续抵扣？具体应如何办理？

［解析］根据国家税务总局公告2012年第55号的规定，G公司将其全部资产、负债和劳动力合并转移给H公司后注销税务登记，其尚未抵扣的进项税额可结转给H公司进行抵扣。主管税务机关应认真核查G公司资产重组相关资料，核实G公司在办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额，填写《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》。H公司主管税务机关应将G公司主管税务机关传递来的《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》与纳税人报送资料进行认真核对，对G公司尚未抵扣的进项税额，在确认无误后，允许H公司继续申报抵扣。