大藤峡水利枢纽工程建设期项目法人会计制度选择探讨

曹旭东

（1.水利部小浪底水利枢纽管理中心，450000，郑州；2.广西大藤峡水利枢纽开发有限公司，530000，南宁）

党的十九大提出了深化投融资体制改革的要求，水利部不断深化水利基本建设投融资体制改革，鼓励和引导社会资本参与水利工程建设。伴随项目资本金来源的多元性，项目法人组建形式由以行政事业法人为主，转变为以企业法人为主，工程建设管理主体由单一政府主体，转变为政府和“三会”（股东会、董事会、监事会）两种主体并存。项目法人组建形式、工程建设管理主体等外部环境的变化，对基本建设项目如何进行会计制度选择产生了关键影响，大藤峡水利枢纽工程（以下简称“大藤峡工程”）建设期也面临如何选择会计制度的问题，现结合大藤峡工程实际，就企业项目法人在基本建设项目建设期，如何选择会计制度进行分析和探讨。

一、大藤峡工程基本情况

大藤峡工程是国务院批准的 《珠江流域综合利用规划》《珠江流域防洪规划》确定的流域防洪控制性工程，是国务院确定的172项节水供水重大水利工程标志性工程，集防洪、航运、发电、水资源配置、灌溉等综合效益于一体，工程总投资357亿元，总装机1 600MW，安装8台200 MW机组，建设工期9年，分两期建设，第一期3台机组计划于2020年2月发电，第二期5台机组计划于2022年12月发电。

大藤峡水利枢纽项目资本金186.9亿元，主要构成为中央财政资金100亿元，占53.8%；广西壮族自治区财政资金18.96亿元，占10.2%；广东省财政资金12.64亿元，占6.7%；澳门赠款8亿元，占4.2%；企业法人资金40亿元，占21.4%；另外7.4亿元由水利部商广西、广东及项目法人筹措。

广西大藤峡水利枢纽开发有限责任公司（以下简称“大藤峡公司”）为大藤峡工程项目法人，经水利部和广西壮族自治区人民政府联合批准设立，由广州华南水资源投资有限公司、广西投资集团有限公司、广西水利电业集团有限公司、广东水电二局股份有限公司、广东省水利电力勘测设计研究院五家股东出资组建，股比为 46%、34%、10% 、7%、3% 。

二、大藤峡公司建设期会计制度选择分析

1.选择执行基本建设会计制度

（1）按基本建设会计制度进行会计核算的可行性

①符合相关制度的适用范围。《基本建设财务规则》适用于国有和国有控股企业使用财政资金的基本建设财务行为，企业项目法人使用财政资金应该执行此规则。《基本建设项目建设成本管理规定》是《基本建设财务规则》的配套规定，二者具有相同的适用范围。《国有建设单位会计制度》《国有建设单位会计制度补充规定》适用于实行独立核算的国有建设单位，国有企业项目法人均应执行此制度。大藤峡工程70%以上项目资本金来源于财政资金，大藤峡公司属于国有全资公司，符合《基本建设财务规则》《基本建设项目建设成本管理规定》《国有建设单位会计制度》《国有建设单位会计制度补充规定》适用范围。

②符合竣工财务决算编制、审批要求。《水利基本建设项目竣工财务决算编制规程》适用于水利基本建设投资和财政专项资金安排的水利基本建设项目，竣工财务决算编制以基本建设会计制度为基础。《中央基本建设项目竣工财务决算审核批复操作规程》规定国有控股企业使用财政资金的非经营性项目和使用财政资金占项目资本比例超过50%的经营性项目竣工财务决算需财政部审批，审批依据之一是财政部印发的基本建设财务管理及会计核算制度。基本建设竣工财务决算编制、审批均要求项目法人执行基本建设会计制度，大藤峡工程属于水利基本建设投资，竣工财务决算编制适用于《水利基本建设项目竣工财务决算编制规程》，工程兼具公益性和经营性，财政资金占项目资本比例超过70%，竣工财务决算审批需执行《中央基本建设项目竣工财务决算审核批复操作规程》。

③符合工程审计监督要求。国家审计对政府投资基本建设项目审计的依据之一是基本建设会计制度，审计重点包含项目建设成本的核算、归集、分配是否符合会计制度的规定，竣工财务决算编制依据是否合规，竣工财务决算报表是否真实、完整、合规等内容。《水利基本建设项目竣工决算审计规程》明确会计核算是否符合《国有建设单位会计制度》及其补充规定是财务管理审计的内容之一。基本建设会计制度是工程建设期外部审计监督的重要依据，大藤峡工程项目资本金主要为财政资金，在工程建设期和竣工财务决算时，国家审计和主管部门会进行跟踪审计、专项审计，执行基本建设会计制度符合审计监督要求。

（2）按基本建设会计制度进行会计核算的难点

①未能满足企业会计制度要求。《企业会计制度》《企业财务通则》《企业会计准则》等会计制度均适用于企业执行，大藤峡工程项目法人大藤峡公司为企业法人，建设期应该执行企业会计制度。

②未能满足工程建设期和运行期并存会计核算需求。大藤峡工程分两期发电，首批机组发电前发生的经济业务主要为基本建设业务，按基本建设会计制度进行会计核算符合制度，运行后基本建设业务与非基本建设业务并存，仅执行基本建设会计制度无法对非基本建设业务进行会计核算。

③未能充分提供企业财务报告依据。大藤峡公司仅执行基本建设会计制度，编制企业财务报告时政策依据不充分：一是除国资委发布《国有建设单位报表并入企业财务决算报表会计科目转换参考格式的通知》外，财政部颁布的会计制度并无完整的基本建设与企业会计制度衔接标准；二是按基本建设会计制度核算形成的会计账簿与按企业会计制度编制会计账簿差异较大，难以为编制企业财务报告提供依据。

2.选择执行企业会计制度

（1）按企业会计制度进行会计核算的可行性

①符合相关制度的适用范围。《企业会计制度》规定：除不对外筹集资金、经营规模较小的企业以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业(含公司，下同)执行本制度。《企业财务通则》规定：在中华人民共和国境内依法设立的具备法人资格的国有及国有控股企业适用本通则。《企业会计准则》规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业。根据财政部发布的企业会计制度，大藤峡公司作为企业项目法人执行企业会计制度符合政策规定。

②解决了工程建设期和运行期并存会计核算的困难。大藤峡公司从工程建设开始即按企业会计制度核算，不存在建设期和运行期会计核算衔接问题，只选择一种会计制度，会计核算工作量相对较小。

③便于项目法人股东单位了解和使用财务报告。大藤峡公司项目资本金除财政资金外，其他项目资本金来源股东单位均为企业，选择企业会计制度编制的财务报告，相关单位更容易了解和接受，也利于合并财务报表。

（2）按企业会计制度核算的难点

①难以满足基本建设会计制度要求。企业会计制度与基本建设会计制度二者在核算原则、核算内容、核算标准、核算要求等方面都存在一定的差异，当前从政策上也没有两种会计制度完整的衔接标准。大藤峡工程建设期不执行基本建设会计制度，日常会计核算、财务报告和竣工财务决算等难以满足现有制度要求。

《国有建设单位会计制度》规定：“符合国有建设单位会计制度规定条件，并报主管财政机关审核批准，建设单位财务会计与生产企业财务会计已经合并的，不再执行本制度，应执行相应行业的企业会计制度”，大藤峡工程项目作为中央级项目，资本金主要为中央财政资金，主管财政机关从财政资金监管、竣工财务决算审批考虑，同意项目法人不执行基本建设会计制度而执行企业会计，也存在一定难度和风险。

②难以满足竣工财务决算和外部审计监督要求。当前国家基本建设竣工财务决算编制、审计、审批，工程建设管理过程中外部审计、主管部门财务监督，主要依据之一是基本建设相关会计制度。大藤峡公司和大藤峡工程仅执行企业会计制度，工程建设过程中的审计、监督检查以及工程完工后的竣工财务决算编制、审批缺少相应的制度基础，会产生一定的财务管理风险。

③未能充分提供部门决算、固定资产投资决算等财务报告依据。使用中央财政资金需要编制部门决算报表和固定资产投资决算报表，相关财务报告编制依据主要为基本建设会计制度。大藤峡公司每年需向上级主管部门报送部门决算、固定资产投资决算，如果仅选择执行企业会计制度，部门决算、固定资产投资决算的编制依据、报表数据等可能有失充分和准确。

④面临企业所得税税收风险。《企业所得税法》规定：企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。基本建设会计制度不核算利润，不存在企业所得税申报缴纳问题，但企业会计制度对收入、成本、利润进行会计核算，需要申报缴纳企业所得税。大藤峡工程建设期如执行企业会计制度，虽然因没有利润而无需缴纳企业所得税，但如严格执行税收政策，纳税调整事项和视同销售行为可能需缴纳企业所得税，而缴纳的企业所得税既不能列入工程建设期的成本费用，在国家批复的初设概算内也没有资金来源。

三、大藤峡公司建设期会计制度选择实践探索

从实际情况看，大藤峡工程建设期仅执行基本建设会计制度或企业会计制度都符合当前会计制度，但综合考虑以下因素：一是项目法人大藤峡公司为企业法人；二是项目资本金来源主要为财政资金，也有社会资金（国有企业投资）；三是工程建设期长且分两期发电，建设期、运行期并存；四是工程具有公益性和经营性双重特征，仅选择执行一种会计制度存在明显不足。如何同时执行基本建设会计制度和企业会计制度，大藤峡公司进行了相关探索。

1.方案一：大藤峡工程执行基本建设会计制度，大藤峡公司执行企业会计制度

大藤峡工程执行基本建设会计制度，建立基建账单独进行会计核算，竣工财务决算编制、审计、审批等按基本建设会计制度进行管理。大藤峡公司执行企业会计制度，建立企业账进行全面会计核算，会计核算结束后将基建账并入企业账。这种方式的优点是满足了建设期和运行期并存会计核算要求，竣工财务决算编制、审计、审批也符合相关政策，提供的各类财务报告均依据充分、数据准确，企业所得税税收风险较小，难点是同一会计主体将不同经济业务分别建账核算的政策依据不够充分，日常会计核算工作量较大。

2.方案二：大藤峡公司建立二级组织机构，分别管理基本建设业务和其他经济业务，不同组织机构执行不同会计制度

大藤峡公司成立独立二级机构，负责基本建设业务，作为独立会计主体执行基本建设会计制度。大藤峡公司其他经济业务并入公司或独立成立二级机构，大藤峡公司本级或成立独立二级机构，负责非基本建设业务，作为会计主体执行企业会计制度。这种方式的优点是解决了方案一的会计主体问题，满足了建设期和运行期并存会计核算要求，竣工财务决算编制、审计、审批也符合相关政策，提供的各类财务报告均依据充分、数据准确，基本建设业务与非基本建设业务财务管理职责非常清晰，企业所得税税收风险相对较小，难点是项目法人建设管理能力相对要高，组织机构和人员配备相对复杂。

3.方案三：大藤峡公司具有事业单位和企业双重属性，事业单位负责基本建设业务，企业负责非基本建设业务，不同属性业务执行不同的会计制度

大藤峡公司同时成立事业单位，对外为两个项目法人，对内为一个项目法人，一套人马，两块牌子，事业单位作为基本建设会计制度执行主体，负责基本建设业务会计核算、竣工财务决算和财务管理工作，工程完工和资产交付后，由大藤峡公司作为企业会计制度执行主体，负责运行期和非基本建设经济业务会计核算和财务管理。这种方案的优点、难点与方案二类似，前提是工程筹建期设计好组织架构。

4.方案四：大藤峡公司执行企业会计制度，基本建设业务相对独立地执行基本建设会计制度

大藤峡公司执行企业会计制度，建立企业账。大藤峡工程所有基本建设业务参照《企业基建业务有关会计处理办法》规定，将成本费用类业务并入企业账“在建工程”进行会计核算，往来业务并入企业账对应往来科目进行会计核算，资金来源类业务根据业务性质对应到企业账相应科目进行会计核算，竣工财务决算、财政资金审计监督等执行基本建设会计制度。这种方式的优点是同时满足了建设期和运行期会计核算要求，竣工财务决算编制、审计、审批能有效进行，日常会计核算工作量减轻，难点是按不同的会计科目分类执行企业会计制度和基本建设会计制度缺少政策依据，同时《企业基建业务有关会计处理办法》未对全部基本建设业务如何按企业会计制度执行进行明确规定，就基本建设业务而言此方案也存在一定的企业所得税税收风险。

四个方案中,方案一最稳健，方案二最科学，方案三、四可备选。

四、基本建设会计制度选择的相关政策思考

1.基本建设会计制度与企业会计制度适用范围问题

《国有建设单位会计制度》适用于国有建设单位，包括行政事业单位和国有企业，《基本建设财务规则》适用于国有和国有控股企业，《企业会计制度》《企业会计准则》适用于企业，两个体系的会计制度适用范围有一定的重叠，因此企业项目法人进行基本建设会计制度选择时，容易出现政策理解偏差和执行困难的情况，从政策上将适用范围进行区分界定可能更有利于实际工作。

2.基本建设会计制度修订完善问题

基本建设会计制度还将在一定时期内继续存在：基本建设投资作为推动国家经济增长的 “三驾马车”之一，仍将在国家财政支出中占比较大，财政部近年也对基本建设会计制度进行修订，这两点反映了基本建设会计制度继续存在的必要性。同时，当前基本建设会计制度执行过程中还存在一些困难：一是当前国家财税政策修订较快，基本建设会计制度体系内、外需衔接统一；二是基本建设项目的工程建设内容出现了一定变化，《国有建设单位会计制度》已20年未予修订，作为基本建设会计核算工作合法合规的制度依据，有待完善；三是大型基本建设项目公益性、经营性并存时，现有会计制度如何执行尚待明确。基于这两方面的原因，应该从政策方面对基本建设会计制度予以修订完善。

3.《国有建设单位会计制度》与《企业会计制度》融合问题

当前《政府会计制度》已经与《国有建设单位会计制度》融合，解决了行政事业单位项目法人面临的会计制度选择问题，探索将《国有建设单位会计制度》和 《企业会计制度》融合，系统解决企业项目法人面临的会计制度选择问题，也具有一定的必要性，但 《国有建设单位会计制度》与《企业会计制度》在核算原则、标准、内容、要求等方面存在不小差异，且基本建设相关的会计核算、竣工决算、审计监督等会计制度已经自成体系，《国有建设单位会计制度》与《企业会计制度》二者融合实际是基本建设会计制度体系与企业会计制度体系的融合，实施难度客观存在。

五、结 语

大藤峡项目法人为企业，项目资本金来源多元，工程建设期、运行期并存，且具有公益性和经营性双重特征，在基本建设项目里具有典型性，对工程建设期如何选择会计制度进行探讨，能为基本建设企业项目法人合规、有效开展财务工作提供借鉴，也能为基本建设会计制度修订完善提供参考。