土地增值税清算问题实践分析

◎文/马 英

一、土地增值税清算工作中存在的问题

（一）征管流程方面存在的问题

1.清算工作的资料难审核，需要大量时间和人力

鉴于我国土地增值税清算征税对象的规定，部分纳税人通过收入的少计和开发成本的虚增来降低部分应征税额，土地增值税税收征管的清算技术相对较复杂，导致房地产企业调节税基的手段多样化。大部分房地产企业的清算资料是由会计、审计、财务咨询公司等中介机构、有资格出具与建筑相关的报告机构、房屋建造的政府隶属部门出具的，无形中加大了税务机关审核资料报告的广度和难度。第三方提供的证明材料是否真实需要进一步调查落实，税务机关需要花费大量的时间和人力去核实清算资料，这里与实际能提供的人力和时间形成巨大的供需矛盾。

2.需处理项目多，处理能力有限

以天津北辰税务部门2017年7月底的统计数字为例，北辰区截至2017年1月1日前符合土增税清算条件，尚未进行清算复核的房地产项目还有45个，如果每三周时间复核一个项目的话，需要两年半才能审核完，这还不算2017年之后新增的项目。那么复核一个项目需要多久呢？一个房地产项目从规划买地到建设竣工，再到达到清算条件往往跨度3年～5年，3年～5年发生的成本、费用、凭证、票据、合同是一个巨大的体量，其中包含商业、普通住宅、非普通住宅、地下车库、公共配套等等，涉及道路、供暖、消防、供水、供电、燃气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等方方面面，非常复杂。税务干部在前期对这些项目没有了解的情况下，对这些房地产项目进行土增税清算复核，要在有限的时间内从繁杂的资料中识别出房地产开发企业聘请的税务师事务所出具的土地增值税清算报告里的疑点和错误，找出疑点还要与企业沟通确认，企业再去补充资料和证据，实际花费的时间往往还要长于三周，势必造成清算工作的积压。

3.计算方法复杂，缺少专业培训

土地增值税清算的复核工作，专业性强，需要具备一定知识和经验的专业人员，而实际上缺少专业的系统的培训，大家基本上是自己摸索着干，边干边学，边干边问。由于政策制定比较早，又比较笼统，往往在某些政策的理解上、细节的把握上，税务干部之间也存在着很大的分歧。

4.税务机关自由裁量权较大，给税务干部自身带来执法风险

税务干部要在有限的时间内，从繁杂的资料中，很难完全识别出开发商请事务所出具的清算报告里的疑点和错误。

另外，涉及的土地增值税税款数额十分巨大，导致税务干部自身承受的执法风险也很大，由于其中牵扯着巨大的利益，如果缺乏有效监管，久而久之容易成为滋生腐败的温床，可能会造成权力滥用，甚至可能毁掉市场的公平环境、税务机关的公信力以及个别干部的前途。

5.信息不对称，缺少系统化的项目监管

目前的清算管理，主要力量集中在清算审核环节，税务部门对各个房地产项目缺少系统性的全程项目监管，从拿地立项到开发建设，再到销售、清算、销售尾房这种自始至终的管控机制缺失，导致了很多信息不对称，纳税人税务处理的错误自己意识不到，税务部门对项目情况掌握的不清楚不及时。对房地产开发项目建立全程精细化监管体制，包括源头管控、过程监控、后续监管，可以为加强土地增值税预征和清算管理奠定良好的基础。

（二）企业土地增值税清算报告中的常见问题

由于土地增值税计算的特殊性和复杂性，大部分房地产企业是委托中介机构进行代理申报的，但从审核的情况看，中介机构给纳税人出具的鉴证报告漏洞和错误较多，纳税人申报质量普遍不高。

1.大配套和拆迁补偿的契税容易漏缴

根据津地税地[2006]14号、津地税地[2012]22号，土地权属转移契税的计税依据，包括市政建设配套费以及各种补偿费用。企业实际操作中，缴纳土地出让金在先，契税在支付土地出让金并办理土地证时进行缴纳；缴纳大配套费和拆迁补偿费在后，这两项费用的数额有时还会有变动，需要后期进行增加补缴，极易被企业忽略少缴这部分契税。

2.墙改基金和水泥基金未单独计算

新型墙体材料改革专项基金、散装水泥专项资金、建安劳保基金均应按代收费用适用财税[1995]48号，不得作为加计扣除的基数。此项经常被企业忽略。

3.向关联企业购买材料、服务

比如父亲从事房地产行业，从儿子担任领导的工厂购买钢筋水泥等材料，这种情况隐蔽性很强，一方面，税务人员信息获取渠道有限，很难判断企业之间是否有关联关系，无从知道这个企业的法人都有哪些近亲属，两个企业的法人是否有血缘关系等。另一方面，涉及多年前的各种交易价格是否公允、合理，在实际操作中也很难判定，但确实存在人为调节利润和规避土地增值税的嫌疑。

4.成本费用的票据不规范

根据国税发[2006]187号文件规定，允许计入扣除项目的应当是合法有效的凭证，计算土地增值税最重要的一个环节就是核算扣除成本费用项目，但是在土地增值税清算的过程中，企业往往有相当数额的成本费用未取得合法有效凭证。

5.地下车库出售处理不正确

地下车库的处理情况复杂，按照天津市规定，房地产开发企业出售地下车库时预缴和清算中分为三种情况：①车库产权随车库使用权一同出售的，此时是同房屋出售需要预缴土地增值税，在清算时正常归集收入和相关成本费用；②车库产权不向业主出售只出售车库使用权的，此时不需缴纳土地增值税；③车库产权归人防所有只出售车库使用权的此时不需预缴土地增值税，在清算时按照公共配套相关政策不计收入只归集相关成本费用。

依据：《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（地税公告2016年第25号）第四条第二款之规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：①建成后产权属于全体业主所有的，应提供向业委会移交的证明材料，没有业委会的应提供由所属街道居委会出具代为接收的证明材料，其成本和费用可以扣除；②公共配套设施建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，应提供向相关单位移交的证明材料，其成本和费用可以扣除；③建成后有偿转让产权的，应归集收入和相应的成本、费用。

政策规定的很原则，实际情况很复杂且难以核实，而且区分地上和地下，企业自行归集和分摊成本的方法各式各样，存在一定的税收风险。

6.成本分摊方法不合理

几个相邻项目共用的设计费、大配套费等在不同项目中分摊较随意，没有按照建筑面积等合理方法分摊。如，某企业清算房地产项目时，商业部分没有销售，就按预算造价计算成本，计算得较低，住宅部分基本全部销售，就用实际发生的总成本减除商业部分的预算造价，剩余作为住宅部分的成本，再按建筑面积区分普通住宅和非普通住宅核算成本，无形中增加了列入清算的住宅的成本，减少了土地增值税的增值额。这种情况应该不予认可这种分摊方法，全部按可售建筑面积法进行分摊。

7.界外绿化款、预置水电费不应扣除

根据 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字［1995］6 号）第七条，“基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。”，界地外绿化款不应扣除。

新房预置的水费和电费不属于土地增值税可以计算扣除的房地产开发成本，不能扣除。有些企业把预置水电费都放进供水供电工程的基础设施费里进行扣除。

8.成本费用重复列支

很多成本费用，票据上看不出是用在哪个项目的，有可能被重复列支到好几个项目的土增税清算中，难以发现，造成土地增值税少缴，如几个项目共用的电力建设费等。

9.少列管理费用、销售费用、财务费用

根据 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字［1995］6 号），开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。根据 《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发［2009］91号）第二十六条“审核开发间接费用时应当重点关注：是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。”，只有项目部人员的工资、保险等可以计入开发间接费用，计算土地增值税时扣除，总部的人员工资、保险等管理费用不能列进开发间接费用进行扣除。实际操作中，很多企业在清算中不能准确划分管理人员与项目部人员的工资，全部列进了开发间接费用。这一部分问题往往数额相对不大，税务机关审核起来又十分困难，企业人员每个月都可能在变动，还包括临时用工，又涉及好几年前的事，哪些人员是这个项目部的，企业在实际提供工资发放表时，往往存在简单粗略的现象，使土地增值税清算存在一定税收风险。

关于单独建造的售楼处的处理，如果售楼处最后没能无偿移交全体业主或政府、公共事业单位，而是开发商自持，则其成本不能在土地增值清算时扣除；如果将售楼处一并销售，则其收入也应计入土地增值清算。售楼处发生的电费等费用，实际审核时也有企业将其列入房地产开发成本，应当计入销售费用，审核时应予以剔除。

土地增值税的房地产开发费用，有两种计算方法，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字［1995］6 号）第七条是这么规定的：“开发土地和新建房及配套设施的费用 （以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条 （一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。实际操作中，开发商大多采用第二种方法，即按前两项扣除项目 （取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本）之和的10%进行计算扣除。这样的规定使这部分扣除额与企业的财务费用无关，个别企业会把利息支出想方设法揉进开发成本中，加大扣除项金额，减少应纳土地增值税。

二、加强土地增值税清算工作的建议

（一）充分发挥中介机构的作用，积极倡导政府购买中介服务

新一届国务院对进一步转变政府职能、改善公共服务做出重大部署，明确要求在公共服务领域更多利用社会力量，加大政府购买服务力度。《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》（国办发［2013］96号），对政府向社会力量购买服务明确了总体方向和要求。由于土地增值税清算业务内容繁杂，涉及专业知识多，工作量大，单靠税务机关的力量，难以保质保量的完成。因此，税务机关应积极争取政府部门的支持，采取政府招标，中介机构参与，税务部门监督，财政预算支出的方式，充分利用中介机构的专业力量和智力资源，提高土地增值税清算审核质量。

（二）加强各部门合作，建立大数据信息共享平台，充分利用第三方涉税信息数据监控税源

建立起跨部门的信息数据共享机制，提高政府管理质效，有效监控土地增值税税源，消除房地产行业运转环节多、施工和销售周期长等不利因素。充分运用发票查询系统逐一核实发票真伪。加强与国土、房管、城建、国税、法院、银行等部门联动，搭建信息共享平台，摸清房地产开发成本支出和销售情况，确保企业提供票据的真实性，全面详细掌握清算资料。随着技术的发展和进步，大数据信息共享平台甚至可以提示出企业法人之间的关联关系，或者利用卫星测绘来审核项目的实际进度和占地面积等。

（三）进一步加强房地产开发项目管理，建立土地增值税项目管理的完整链条

加强房地产开发项目管理，按照《土地增值税清算管理规程》（国税 发［2009］91号）第六条规定，主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理，实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台账，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。第七条规定主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。

（四）规范房地产企业申报资料和清算报告的审核流程，归档纳税资料

建立审核规程，归档纳税资料。成立专门部门，负责组织业务精湛的人员对符合清算条件的单位认真进行清算复核工作，清算出的税款及时组织入库。严格审核房地产企业提供的中介机构鉴定报告资料，结合实地查证资料，认真核算企业财务报表数据，建立案头审核、评估约谈、实地检查的清算工作制度，规范清算审核流程。建立清算登记台账，土地增值税清算资料由清算人员分户分册进行归档保管。

（五）加强政策宣传，加大内外部培训力度

税务部门应充分利用各种媒体，包括互联网、微信等平台，加强对包含土地增值税在内的各种最新税收知识和政策的广泛宣传。

通过举办纳税人土地增值税业务培训班等方式，有针对性的辅导和监督辖区内房地产企业的财务人员正确核算成本费用，提高办税人员的专业知识水平，使纳税人严格遵守税收法律法规。及时将税收政策调整变化告知房地产企业，提高房地产企业对土地增值税的认识，提高纳税人尤其是企业领导和财务人员主动纳税意识。

加强对税政人员和税收管理人员的业务培训，有针对性的对土地增值税清算相关知识进行培训，让税务干部参与土地增值税清算审核，理论结合实践，培养土地增值税清算专业人才。

（六）加大管理力度，规范整顿房地产行业税收秩序

加大清算检查力度。通过安排日常检查、专项检查、专项督察的方式，重点对符合土地增值税清算条件但逾期不进行自查申报；自查申报要求退税、抵税；不提供《土地增值税清算鉴证报告》；发现有异常的房地产开发企业实施税务检查或税务稽查。及时查处纳税人偷漏税行为，使土地增值税征管工作逐步实现规范化和程序化。

加大稽查力度。加强日常检查和纳税申报稽核工作，帮助和辅导纳税人如实办理土地增值税清算申报，对日常检查中发现的偷、骗、抗、逃税行为应及时交稽查部门严格处理。在一定的范围和时间内开展土地增值税的专项检查，统一和规范房地产市场税收，公平税负，平等竞争，对税收违法行为从重处理，不断规范房地产市场税收秩序。

加大对不合格中介机构的整治力度。基于目前各中介机构给纳税人出具的鉴证报告漏洞和错误较多，清算报告质量参差不齐的现状，对于严重违反职业道德和有严重错误的中介机构，应给予严厉处罚。可以在全市范围内，对各中介机构出具的土增税清算报告进行统计，按照经税务机关复核后应调增的增值额，从大到小排列，对排名靠前、数额巨大的中介机构，作出处罚或责令整改。

（七）完善土地增值税清算的相关政策法规，增加可操作性

应尽快解决一些政策上空白及执行上存在争议的问题，如地下车库、停车位的具体处理方法等问题。对 “四项”成本费用，即：前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的范围做出细化的具体规定，明确哪些项目可列入、哪些项目不可列入等，避免纳税人通过虚增“四项”成本费用，减少土地增值税增值额，达到少缴税款的目的。可将总局答复哪些项目可列入、哪些项目不可列入的回复汇总成一个文件，统一税务人员和清算中介机构的执行口径。直接从土地增值税顶层设计上下手，修改土地增值税条例等法律法规，从根本上简化计算方法，比如直接按照销售额扣除受让土地时支付的土地价款后的余额按5%的税率征收，降低征税成本和纳税人遵从的成本。

（八）统一执行口径，加强对土地增值税核定征收的应用

对自行清算的增值率过低，甚至自行清算还要退税的项目，税务部门应统一执行口径，按照不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。