房地产企业三大主要税种的预缴与清算

◎文/张桂芳

一、增值税

（一）预缴税款

按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）及国家税务总局2016年第18号公告 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（以下简称总局公告[2016]18号），房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。预缴的基数为实际收到的全部预收款。预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括分期取得的预收款 （首付+按揭+尾款）和全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，一般计税方法下适用11%的税率，简易计税方法下适用5%的征收率。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管税务机关核定的纳税期限向主管税务机关预缴税款。

举例说明：A房地产开发企业2015年9月开始开发甲房地产项目，2016年7月开始开发乙房地产项目。2017年 5月，甲、乙房地产项目均处于预售阶段，当月甲项目取得预收款1000万元，乙项目取得预收款1200万元，企业对甲房地产项目选择简易计税。则甲项目应预缴增值税=1000÷（1+5%）×3%=28.57（万元），乙项目应预缴增值税=1200÷（1+11%）×3%=32.43（万元）。

（二）纳税申报

适用一般计税方法的，总局公告[2016]18号第四条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。计税销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。“对应”的理解，一是土地价款不是一次性从销售额中扣除，而是随销售额的确认，逐步扣除，即卖一套房子扣除房子对应的土地价款。二是允许扣除的土地价款包括新项目和选择一般计税方法的老项目。对于房地产老项目，如果选择一般计税方法，2016年5月1日后确认的销售额也可扣除对应的土地价款。需要注意的是，当期允许扣除的土地价款特指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。一般计税方法的房地产纳税人应纳增值税=销项税额-进项税额-已预缴税款。

适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。销售额=全部价款和价外费用÷（1+5%），应纳增值税=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%-已预缴税款。

举例说明：甲房地产公司（增值税一般纳税人）开发的A小区于2016年10月30日达到预售条件并取得预售许可证，陆续收到客户支付的预收款33300万元，不考虑除增值税外的其他税。2017年12月,A小区竣工并办理交房手续，累计销售90000平方米，取得预售房款99900万元，累计共预缴增值税2700万元。结转收入，确认销售额，假设当期允许扣除的土地价款4500万元，适用一般计税方法。则甲房地产公司在2016年10月收到预收款时按3%预征率预缴税款，应预缴税款=33300÷（1+11% ）×3%=900（万元），2017年 12月 A 小区竣工并办理交房手续，结转收入 （扣除土地出让金），按11%的税率申报纳税，销售 额 =（99900-4500）÷（1+11%）=85945.95（万元），当月应缴纳增值税=85945.95×11%-2700=6754.05（万元）。

二、土地增值税

土地增值税暂行条例实施细则规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

（一）预征环节

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》财税 〔2006〕21号规定：各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。在此基础上，《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》国税发〔2010〕53 号规定，除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。关于预征税款的计征依据，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告[2016]70号）规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款，即：土地增值税预征依据=预收款-[预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%]。

举例说明：甲企业当期收到预售房款2220万元，土地增值税预征率为2%，假设甲企业选择一般计税方法缴纳增值税，则甲企业应在项目所在地预缴的增值税=2220÷（1+11%）×3%=60 （万元），应预缴的土地增值税=（2220-60）×2%=43.2 （万元）。假设甲企业选择简易办法缴纳增值税则应预缴的增值税=2220÷（1+5%）×3%=63.43（万元），应预缴的土地增值税=（2220-63.43）×2%=43.13（万元）。

（二）清算环节

土地增值税清算是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写 《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

土地增值应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数，增值额=转让房地产的总收入-扣除项目金额。营改增后，计算土地增值税的要素规定发生了很大变化，《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43 号）规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，计算土地增值税的扣除项目中 “与转让房地产有关的税金”不包括缴纳的增值税。房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税和教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除；凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。

举例说明：2017年 2月，某房地产开发公司的房地产开发项目进行土地增值税清算，该开发项目资料如下：2014年 3月以 12000万元拍得用于该房地产开发项目的一宗土地，并缴纳契税；2014年5月开始动工建设，发生开发成本7000万，含向其他企业借款发生的利息支出800万元；2017年1月该项目已销售了建筑面积的90%，共计取得不含增值税收入36000万元；未售建筑面积用于安置回迁户，该业务在公司账务上未反应销售收入；公司已按3%的预征率预缴了土地增值税1080万，并聘请税务中介机构对该项目土地增值税进行鉴证，税务中介机构提供了鉴证报告；该项目已经缴纳增值税2000万元，当地适用契税税率为4%，省级政府规定开发费用的扣除比例为10%。该案例中，纳税人转让房地产取得收入=36000+4000=40000 （万元）（4000 万元为安置回迁户的10%）；扣除项目金额中，取得土地使用权所支付的金额=12000+12000×4%=12480（万元）；开发成本=（7000-800）+4000=10200（万元）；应纳城建税、教育费附加和地方教育费附加 =2000×（7%+3%+2% ）=240（万元）；扣除项目合计=12480+10200+（12480 +10200）×10%+240+（12480+10200）×20%=29724（万元）；增值额=40000-29724=10276（万元）；应纳土地增值税=10276×30%=3082.8（万元）；应补缴的土地增值税=3082.8-1080=2002.8（万元）。

三、企业所得税

《国家税务总局关于印发 〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发 〔2009〕31 号），（以下简称国税发〔2009〕31号）规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。

（一）预征环节

营改增后，房地产企业销售未完工开发产品取得的预收账款含有增值税，但对如何将预收账款换算为预售阶段的收入，国家税务总局尚未明确。我们可以参考土地增值税预征的计征依据，即预收款-应预缴增值税税款，也就是说，从企业所得税角度，房地产企业销售未完工开发产品的收入=预收款-应预缴增值税税款。关于预计计税毛利率，国税发〔2009〕31 号文件第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。（2）开发项目位于地级市城区及郊区的，不得低于10%。（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

（二）清算环节

按 照 国 税 发 〔2009〕31号文件的要求，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。该文件还规定，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。营改增后，由于增值税为价外税，所以开发产品完工后应确认的收入为全部价款和价外费÷（1+11%）。

举例说明：甲房地产企业2016年取得预收账款4000万元（不含增值税），预计毛利率15%。2016年预计毛利额600万元计入当年应纳税所得额申报纳税。2017年完工后，会计核算结转收入4000万元（不含增值税），开发产品成本3200万元，实现利润800万元，假设没有其他需要调整的项目，则该企业2017年应纳税所得额为200万元，即用当年的所得额800万元，调减上年的预计毛利额600万元。