资产负债表债务法下所得税核算的局限性

孟 彬

(吉林铁道职业技术学院 计划财务处，吉林 吉林 132200)

我国企业会计准则对于收入、利得、费用及损失等的确认以权责发生制为基础[1]，而企业所得税法对于应纳税所得额的计算基本上以收付实现制为基础[2]，使得根据企业会计准则计算的利润与按照所得税法规定计算的应纳税所得额之间，不可避免地存在一些差异。加之税法作为国家宏观调控的重要杠杆与政府产业政策的重要风向标，常会采取所得税减征、免征或抵减等一些奖惩措施，使得企业当期会计利润与应纳税所得额之间的差异越来越多。为解决这些差异，从上个世纪90年代开始，我国财政部门就出台了专门的会计准则，要求将由于按照企业会计准则计算的当期利润与按照企业所得税法计算的当期纳税所得额之间的“暂时性差异”的影响，确认为“递延所得税”。2006年，财政部在基本借鉴 “国际财务报告准则”的基础上，制定并出台了新的企业会计准则体系，其中的“企业会计准则第18号——所得税”便是专门规范所得税法与会计准则之间差异的，要求采用资产负债表债务法核算“应纳税暂时性差异”与“可抵扣暂时性差异”。[1]但是由于该准则在概念解释、差异认定及所得税会计处理等诸多方面存在的局限性，使得我们无法从逻辑上合理认定哪些差异应当进行递延确认处理，有些被准则认定为可确认的差异，却无法明确如何进行会计处理，导致在差异认定和会计处理等多个方面存在一定的局限性。

一、资产负债表债务法自身出发点的局限性

新会计准则要求我国所得税会计应采用资产负债表债务法，从资产负债表出发，通过比较表中资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础，将存在的差异区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并据此确认递延所得税资产和递延所得税负债，在此基础上确定企业当期的所得税费用。[3]

所有权威资料对资产负债表债务法的解释，都十分注重从资产负债表出发，通过比较表中资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，确定确认递延所得税资产和递延所得税负债。也就是说，“资产负债表债务法”被定义为分析差异并确认影响的方法。然而在后续解释中却有多处违背该定义，超出“资产、负债的账面价值与其计税基础的差异”之外确认递延所得税项目，如允许结转以后年度继续抵扣的广告费和职工培训费等，同时还存在账面价值与计税基础不相等的资产，该准则却规定不予确认的情形，如企业自行研发形成无形资产的加计摊销50%等。[4]

为什么资产负债表债务法的定义与后续的所得税会计规定会前后矛盾呢？究其原因，“资产负债表债务法”定义的出发点存在严重的局限性。根据我国企业会计准则官方权威资料解释，该方法的出发点为“通过比较资产负债表中资产、负债的账面价值与其计税基础的差异”，并据此确认递延所得税资产和递延所得税负债，在此基础上确定企业当期的所得税费用。而所得税会计的核心问题应该是对“递延所得税资产”和“递延所得税负债”性质与内涵的界定，在明确了这个首要问题以后才有可能进一步确定哪些差异可以确认，而其他差异却不必确认。根据企业会计准则——基本准则相关解释和所得税准则相关规定，企业确认的“递延所得税资产”必须满足资产的定义，即未来转回期间能够减少企业经济利益的流出；企业确认的“递延所得税负债”必须满足负债的定义，即未来转回期间能够增加企业的经济利益流出。在明确了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”性质与内涵的基础上，面对按照会计准则计算利润与按照所得税法计算应纳税所得额之间的诸多差异，对于那些未来期间能够减少企业纳税义务的差异应当确认“递延所得税资产”，对于那些未来期间很可能增加企业纳税义务的差异应当确认“递延所得税负债”。

所得税会计的首要问题是明确如何确认与转回“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，作为官方指定方法的“资产负债表债务法”，也必须首先界定“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的性质与内涵，以为后续的差异分析与确认指明方向。

因此，“资产负债表债务法”的出发点应该是使资产负债表中的“递延所得税资产”更符合资产定义，使资产负债表中的“递延所得税负债”更符合负债定义。如果以目前定义为出发点，既无法确认全部差异，也无法进行正确的会计处理。

二、资产负债表债务法对差异诠释的局限性

“资产负债表债务法”定义对于“差异”的诠释严重束缚了对差异的分析和确认。事实上，企业会计准则规定与企业所得税法规定之间的差异，基本上都是按照企业会计准则规定计算的会计利润与按照企业所得税法计算的应纳税所得额不同而产生的差异，恰恰与利润表关系更为密切，这种抛开利润表而从资产负债表出发寻找并确认差异的做法，大大局限了对会计准则与税法之间差异的认定。

(一)以资产负债表为出发点确定差异的局限性

不可否认的是，确实有一部分所得税法的规定与会计核算的差异，能够通过比较资产负债中资产、负债的账面价值与计税基础的差异得以体现，如计提了减值准备的资产、采用公允价值计量的资产、会计折旧或摊销方法及年限与税法规定不同的资产，等等。

但这仅仅是“差异”的一部分而已，许多由于企业所得税法作为经济调控杠杆单方面提供的税收优惠所形成的差异，根本无法通过对资产负债表的分析解读进行判断和确认，如允许结转以后年度抵扣的亏损、允许以后年度延续抵扣的广告费与职工培训费等。尽管这些差异已经实际形成了企业的所得，本准则也允许确认，但却与资产负债表中资产、负债的账面价值与计税基础没有任何关系。由此看来，现在的所谓“资产负债表债务法”并不纯粹，根本就无法完全摆脱利润表的影响，也很在意会计核算规定与税法规定的差异对于未来纳税的影响。令人费解的是，为什么要在定义解释中过分强调“从资产负债表出发”呢？这种明显的自相矛盾会给人造成很多错觉，更无法合理推定到底应如何辨别和确认差异。

在承认并确认“资产负债表”外差异的同时，该准则还存在不予确认“资产负债表”内差异影响的规定。如企业发生的内部研发支出，新企业会计准则规定“开发阶段”符合资本化条件的“内部研究开发支出”应当计入无形资产成本，其他的研究开发支出应当计入损益，而企业所得税法规定企业为开发“新技术、新产品、新工艺”发生的计入当期损益的研究开发费用，可在所得税前加计50%扣除，已经形成无形资产的研究开发支出，可在所得税前按无形资产成本的150%摊销。企业所得税法为鼓励企业加大自行研究开发力度而提供的“加计扣除”和“加计摊销”优惠，必然会给企业提供未来的应税资产。但是本准则却莫名其妙地规定不确认该差异的所得税影响。

不存在于资产负债表的差异可以确认，而存在于资产负债表的差异却规定不予确认，这种自相矛盾的做法令人费解，也无法形成一个可循的逻辑规律对所得税法与会计核算的差异进行分析研判。究其原因，新所得税准则推崇的资产负债表债务法，根本就没有对应当确认的差异和不应当确认的差异进行合理总结归纳，也没有明确列举，始终处于混沌状态。

(二)对可确认差异定义模糊的局限性

与修订前的所得税准则相比较，新的所得税准则对于“可确认差异”的解释几乎为零，只是笼统地提出一个“应纳税暂时性差异”与“可抵扣暂时性差异”，没有明确排斥会计核算与所得税法规定之间的“永久性差异”，却仅仅提出了“暂时性差异”。虽然新会计准则体系已经出台并实施近十年了，但会计工作者和相关学者对于很多差异是否确认及如何确认仍然一头雾水，只能借助“企业会计准则讲解”的粗略解释，甚至不得不参考中华会计网校等知名培训机构的一些辅导材料来分析解读“资产负债表债务法”对于差异的确认规定。

提出确定差异“从资产负债表出发”却离不开利润表，提出 “暂时性差异”却又不排除“永久性差异”的模糊处理方式，严重束缚了会计人员对所得税准则的认识与理解。

实际上，企业发生的可于以后年度抵扣的亏损以及自行研发形成无形资产允许加计摊销的50%等，都属于“永久性差异”。根据修订前的企业会计准则是不能够确认的，而新会计准则由于没有明确规定可确认差异的范围，只是在企业会计准则讲解中阐述“可抵扣的亏损”允许确认，而“自行研发无形资产的加计摊销”不得确认，其解释是“无形资产的确认不产生于企业合并、在确认时不影响利润和应纳税所得额”。如此阐述很难自圆其说，也很难令人信服。无形资产的确认虽然不影响企业会计利润，也不影响企业的应纳税所得额，但是无形资产的加计摊销一定会减少企业的应纳税所得额。由于资产负债表债务法对于“可确认差异”定义模糊导致的局限性，使得我们根本无法理性地理解和判断“可确认差异”的范围。

三、对所得税会计处理的阐述过于浅显导致的局限性

新会计准则出台以后，通过企业会计准则讲解等官方资料对所得税的会计处理做出了一定解释，但是多数为比较简单的差异，如采用公允价值计量的资产、折旧或摊销年限及方法与税法规定不同的资产、不允许当期扣除的预计负债等产生的暂时性差异。而对于允许确认的“永久性差异”、企业合并等较为复杂的特殊交易、长期股权投资等涉及面广且价值不断变化的资产等，相关文件和资料并没有进行深入细致的阐述，致使这些复杂差异的会计处理十分令人困惑。

(一)对于确认“可抵扣亏损”会计处理的阐述严重缺失

新会计准则中允许确认“可抵扣亏损”这一永久性差异，但对于其会计处理却没有具体阐述，只在一些案例解析中列举某企业“由于以前年度可抵扣亏损”已确认递延所得税资产××元。事实上，将永久性差异的影响确认为递延所得税项目，在会计实务中是非常困难的。

案例一：2015年甲公司会计利润为-1000万元，不存在纳税调整事项，即企业当年的应纳税所得额也是-1000万元，预计甲公司在以后年度能够产生足够的利润弥补该亏损。

根据企业会计准则规定，符合规定条件的年度亏损可以确认递延所得税资产。但是具体应如何处理呢？由于甲公司当年利润表中的“所得税费用”为零，如果“借：递延所得税资产；贷：所得税费用”，会使所得税费用出现负数，如此会计处理显然不合适。也就是说借方的会计科目已经明确了，即“递延所得税资产”，但是贷方应该采用那个科目合适呢？企业会计准则及相关讲解并没有给出具体解释。

(二)对创业投资企业享受“税款抵减”会计处理的阐述缺失

根据我国企业所得税税法规定，一些符合规定条件的创业投资企业，如果以股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业24个月以上，该投资额的70%在投资满两年的当年可以抵扣投资方的应纳税所得额；如果当年不足抵扣，可以在以后年度结转抵扣。可见一旦投资企业当年应纳税所得额不足，就会为以后年度留存一笔实实在在的“递延所得税资产”，但是准则及讲解并没有明确规定如何确认这笔资产。

案例二：甲公司为创业投资企业，2015年1月以股权投资形式向小型高新技术企业A公司投资100万元，至2017年1月持有该笔投资已经满2年，可以享受70万元(100×70%)的应纳税所得额抵减优惠，但是当年甲公司最终的应纳税所得额仅为30万元，可以向以后年度结转抵扣40万元，即产生的递延所得税资产为10万元(40×25%)。但是甲公司当年最终既无“所得税费用”，又无“应交税费——应交所得税”，应该如何按照复式记账法确认10万元的递延所得税资产呢？企业会计准则及相关讲解和解释并没有给出明确规定。

与此相似的情况还有一些，所得税准则只是笼统地讲应该确认递延所得税资产，但是却没有明确规定应当如何进行具体的会计处理，给会计实践带来了困惑和不便。

四、结 语

按照企业会计准则计算的会计利润与根据企业所得税法计算的应纳税所得额之间存在差异是在所难免的，也是具体业务准则中难度最大的部分之一，这就要求所得税准则必须在应确认差异范围的界定及差异确认和转回等方面给予充分明确的规定。然而目前所得税准则所倡导的“资产负债表债务法”却存在严重的局限性，其所定义的从资产负债表出发界定差异严重束缚了差异的确认范围且自相矛盾，对可确认差异也缺少必要的内涵解释，对于“可抵扣亏损”等特定差异的会计处理没有给出明确的规范。