重大税务案件审理办法的困境与思路

曹福来

(中共国家税务总局党校，江苏 扬州 225007)

重大税务案件审理工作的推行，对于提高税务稽查案件的质量发挥了巨大的作用。主要表现在以下几方面：第一，在很大程度上提升了税务机关的执法水平，使得税收执法责任在内部的监督和防控得到了加强。第二，进一步推动了纳税人税收遵从度的提高，推进了税收征管的规范化，使税法的严肃性进一步得到体现，同时也增加了税收收入。第三，进一步规范了税务行政处罚自由裁量权的行使，有利于从源头上防止腐败行为和权力寻租现象的发生，从而推进了税务系统的依法治税，保障了纳税人的合法权益，有效防范了税收执法风险，减少了税务行政争议。但是，修改后的重大税务案件审理办法仍然存在一些无法回避的问题。

一、重大税务案件审理办法的困境

2001年我国实施的《重大税务案件审理办法(试行)》规定，稽查局查办的税务案件达到重大税务案件标准的必须启动重大税务案件审理程序，经过税务局重大税务案件审理委员会审理后，以审理委员会所在机关税务局的名义制作税务处理、行政处罚决定书，由稽查局负责执行，对外作出税务文书的主体是税务局。但是，这一规定存在重大问题——对外执法的主体有两个，即实际查办税务案件的主体是稽查局，税务处理、行政处罚时下达税务文书的主体是稽查局的上级税务局，致使一个税务案件出现了两个执法主体。这导致税务局和稽查局两个执法主体的执法行为交叉混乱，既涉嫌与上位法相抵触，又容易引发税务行政诉讼败诉的风险，给基层执法带来不小的麻烦。因此，2014年我国在对《重大税务案件审理办法》修改时解决了这一问题，其第三十四条第一款规定，稽查局查办的案件经过税务局重大案件审理委员会审理后，稽查局按照审理委员会的意见书以自己的名义下发税务处理、行政处罚决定书，送达纳税人后执行。新规定明确了稽查局作为税务案件的唯一对外执法主体，改变了两个执法主体面向纳税人的局面，保证了执法主体对外的一致性，规范了税务案件的审理层级，理顺了税务案件的审理程序，有效避免了因税收执法主体随意变更引发的税务争议和税收执法风险。但是，在税收执法实践中又产生了新的困境。按照《重大税务案件审理办法》的规定，凡是经过税务局重大税务案件审理委员会审理的案件，税收执法主体是稽查局，但是在实际工作中对重大税务案件作出决定的是稽查局的上级税务局，而承担责任的却是稽查局，这就产生了一些新的问题，导致诸多法律关系的混乱，在税收执法实践中形成新的麻烦。

1.《重大税务案件审理办法》破坏了稽查局执法的完整性，影响了稽查局执法的积极性，降低了稽查局的税收执法效率。稽查局经过《中华人民共和国税收征管管理法》(以下简称《税收征管法》)、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征管法实施细则》的授权，取得执法主体资格，在法律、行政法规授权范围内对重大税务案件有查处权，能够以自己的名义独立作出行政行为。稽查局作为授权性行政主体，对逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税等税务案件具有查处的法定职权，是独立的执法主体。作为稽查局上级的税务局，其职能更多的是侧重于对稽查局的税收执法行为进行监督和指导，而不是直接去审理稽查局查办的重大税务案件。税务局直接行使了本应当由稽查局行使的税务案件的审理权和决定权，使得稽查局在重大税务案件执法程序中缺位，也使得税务局越位行使了法律、行政法规授予稽查局的法定职权。[1]这一做法既弱化了稽查局打击偷、逃、抗、骗税的专项职能作用，破坏了税收执法权的完整性，又使税务局和稽查局税收执法职责范围更加不清晰，从而更不利于税务局依法独立行使税务行政复议监督权。同时也降低了稽查局的税收执法效率，人为地增加了纳税人不必要的负担。若稽查局直接查办的税务案件达到重大案件审理标准，需要启动重大税务案件审理程序，而上级重大案件审理委员会的组成人员比较多，召开重大税务案件审理会往往需要一段时间，甚至迟迟不能召开重大税务案件审理会，致使执法效率大大降低，这对纳税人的合法权益造成了负面影响。

2.《重大税务案件审理办法》引起了税务行政复议法律关系的混乱。通常情况下对没有经过重大税务案件审理的稽查局的行政行为，如纳税人不服申请复议，复议受理机关是没有争议的，由上级税务局依法受理复议。纳税人对稽查局作出的行政行为不服，应以稽查局为被申请人，向其所属的税务局申请复议；对税务局作出的行政行为不服，应当以该税务局为被申请人向其上一级税务局申请复议。但是，经过重大案件审理程序后，纳税人对稽查局的行政行为不服，申请复议时谁是被申请人就变得复杂起来。《重大税务案件审理办法》规定，由稽查局按照税务局重大案件审理意见，依法制作税务处理、行政处罚决定加盖稽查局印章后送达执行。根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定，纳税人对稽查局经过重大税务案件审理程序作出的税务处理、行政处罚决定不服申请复议的，税务局是被申请人。现以市稽查局查处经过市税务局重大税务案件审理后作出税务处理、行政处罚决定的重大税务案件为例：虽然税务处理、行政处罚决定作出的主体是市稽查局，但是，由于案件经过重大税务案件审理，稽查局是按照税务局的审理意见书制作税务处理、行政处罚决定等相关文书，因此根据《税务行政复议规则》的规定，纳税人如果对该税务处理、行政处罚决定不服，申请行政复议的被申请人是市税务局。这就引发了一系列主体衔接问题：在被申请人方面，纳税人是对市稽查局作出的税务处理、行政处罚决定不服，被申请人却是市税务局，而市稽查局却并未出现在行政复议法律关系中。在税务文书上作出决定的稽查局没有进入税务行政复议法律关系，没有在对外税收执法程序中出现的税务局却进入税务行政复议法律关系，成为被申请人。此处存在两个不一致：一个是查办税务案件的主体是稽查局，包括立案、调查和执行等，在税务文书上署名的主体也是稽查局，本质上行政复议就是对稽查局执法行为进行全面审理，但是稽查局没有成为被申请人；另一个是在税务文书上没有署名的税务局因为是重大案件审理的主体，根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款的规定而成为被申请人。按照上级审查下级的原则，重大税务案件的复议机关就变成省级税务局，本来是市稽查局的一项正常执法行为，按照《重大税务案件审理办法》的规定，便越过市税务局直接由省级税务局作为复议机关来复议监督市稽查局的执法行为。

实践中，有些地方的稽查局为了改变这种不利局面，采取了一种变通方法，在税务处理、行政处罚决定中告知纳税人向稽查局的上级税务局申请复议，而不告知向税务局的上级机关申请复议。这对于没有经过重大税务案件审理的税务案件没有问题，因为根据《税务行政复议规则》规定，纳税人对各级税务局所属稽查局的行政行为不服的，可以向税务局申请复议，税务局是行政复议机关。但是，经过重大案件审理委员会审理的案件，审理委员会所在的税务局已经对稽查局的行政行为进行了全面审理，作出了审理意见书，让稽查局下发税务处理、行政处罚决定书给纳税人，如果再由税务局作为复议机关对其已经审理的案件进行复议，就会出现税务局既是执法者同时又是复议机关的情况。这违背了最基本的行政程序理念——税务局在行政程序中既是运动员又是裁判员。而且税务局作为复议机关具体承担复议职责的是政策法规部门，重大税务案件审理工作也是由政策法规部门具体承担，同一机构对同一案件既牵头进行重大税务案件审理工作，又牵头对自己组织审理的重大税务案件进行复议审查，难免使法律赋予纳税人依法申请行政复议的救济权利变成一纸空文。刚刚由政策法规部门组织的重大税务案件审理委员会审理完成的案件再由政策法规部门组织进行复议审查，被审查的行政行为是不可能变更或者撤销的，这种双重身份使其在行政复议程序中难以保持中立和公正。稽查局在税务处理、行政处罚中将复议机关指定为重大税务案件审理委员会所在的税务局，由税务局复议自己所审理决定的行政行为，架空了税务行政复议制度，导致税务行政复议工作在实质上是重复审查、重复劳动，这实际上是行政复议空转，剥夺了纳税人的行政复议权，侵犯了纳税人的正当救济权，降低了税收执法的效率。因此，这种指定审理委员会所在税务局为复议机关的做法存在重大程序违法之嫌。

3.《重大税务案件审理办法》引起了行政诉讼被告方的混乱。现实中对没有经过重大税务案件审理程序或者经过重大案件审理程序，没有申请复议的稽查局的执法行为，纳税人不服直接提起行政诉讼的问题没有争议，稽查局就是被告。但是，经过重大案件审理程序，对稽查局的税务处理、行政处罚不服，纳税人申请行政复议，对维持复议决定仍然不服，再提起行政诉讼的，谁是被告的问题就变得复杂了。仍以市稽查局查处经过市税务局重大税务案件审理后作出税务处理、行政处罚决定的重大税务案件为例。根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款的规定，纳税人对稽查局按照税务局重大案件审理意见书下达的税务处理、行政处罚决定不服申请税务行政复议的，税务局是被申请人。即稽查局的上级市税务局是被申请人，省级税务局是行政复议机关。而根据《中华人民共和国行政诉讼法》(以下简称《行政诉讼法》)第二十六条第二款规定，经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。如果省级税务局对原行政行为作出维持复议决定，纳税人仍然对原行政行为不服，提起行政诉讼的，稽查局是原行政行为的执法主体，是行政诉讼的被告人，省级税务局作为维持复议决定的主体，是共同被告，重大税务案件进入到行政诉讼程序后最终由市稽查局直接与省税务局担任共同被告。[2]但是，行政复议法律关系中的被申请人——市税务局，在对行政行为审查的行政诉讼法律关系中却没有任何法律地位，而行政行为实质上是由税务局经过重大案件审理程序作出的。一件普通的市稽查局查办的重大税务案件，由市税务局进行重大税务案件审理后，纳税人对稽查局按照市税务局重大税务案件审理意见书制作的税务文书不服，申请行政复议，被申请人是市税务局，复议机关是省级税务局，在这一税务行政复议法律关系中没有稽查局的法律地位；如果省级税务局作出复议维持决定，纳税人继续向人民法院提起行政诉讼，被告就是稽查局和省级税务局，在这一税务行政诉讼法律关系中没有市税务局的法律地位。在不同的救济程序中，被申请人和被告分别由不同的主体来担任，让纳税人无所适从。如果说在行政复议程序中是稽查局消失得无影无踪，在行政诉讼程序中就变成稽查局的上级税务局消失得无影无踪，出现了行政复议主体与行政诉讼主体衔接不畅的尴尬局面。

二、完善重大税务案件审理办法的思路

对于经过重大税务案件审理后出现的困境，解决的思路有以下三种不同的观点。

第一种观点认为应删除《税务行政复议规则》第二十九条第二款的规定，按照《税务行政复议规则》第十九条第一款第(二)项的规定执行。纳税人对经过重大税务案件审理程序的税务案件不服的，向稽查局所属税务局申请行政复议，税务局是复议机关。这会导致税务局集重大税务案件的审理机关、复议机关以及税务行政诉讼的共同被告于一身，有违设置行政复议制度的初衷，造成自己复议自己的行政行为的非正常现象，架空了税务行政复议制度。同时，删除《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定也与《行政诉讼法》第二十六条第二款中共同被告的立法宗旨相违背。因此，该方案违反了《行政复议法》、《行政诉讼法》等上位法的规定，并不可行。

第二种观点是修改《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款的规定，将其改为稽查局查办的重大案件经税务局重大税务案件审理委员会审理后以税务局名义作出相应的税务处理、行政处罚决定。这实际上又恢复了《重大税务案件审理办法(试行)》原来的规定。如前所述，原规定除了原先就有的两个执法主体面对纳税人的弊端之外，并不能有效解决行政复议主体与行政诉讼主体衔接不畅和落实《税收征管法实施细则》赋予稽查局的独立执法权等法律问题；同时又会造成税务行政争议的级次越来越高，经过重大税务案件审理的税务案件无论是行政复议还是行政诉讼的当事人级次都会上移。由此，国家税务总局作出维持复议决定而成为共同被告的机会越来越多，国家税务总局被动地介入税务争议案件中尤其是在税务行政诉讼中成为共同被告将成为新常态。作为税务系统最高行政机关的国家税务总局经常当被告，无疑会对国家税务总局和税务系统的形象产生不利影响。所以，这个方案也有待商榷。

第三种观点是在稽查局成立重大税务案件审理委员会，让稽查局审理自己查办的重大税务案件，税务局不再审理稽查局查办的重大税务案件。笔者倾向于该观点。设置重大税务案件审理程序最初的法律依据是《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)第三十八条第二款的规定，对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。也就是说，重大税务案件审理办法上位法的立法依据是对重大税务案件进行集体审理，由领导集体讨论决定。在税务稽查案件中，对纳税人权益影响较大的重大案件要由领导集体审理决定，不能少数人说了算。《重大税务案件审理办法》现行规定在理解和执行《行政处罚法》上发生了偏差，将行政处罚程序中的重大案件审理制度理解为上级税务局审理，由此就诞生了税务局的重大税务案件审理委员会审理稽查局重大税务案件的规定，即《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款的规定。《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定缺乏法律依据，没有《税收征管法》、《行政处罚法》等相关法律的法律依据。以重大税务案件的标准作为税务局与稽查局审理重大案件的标准是一种典型的执法程序运行过程中划分执法权力的方法。划分行政机关执法权的方法，一是地域管辖，二是级别管辖。地域管辖解决的是不同地区的同级税务机关之间对纳税人实施管理的执法权限划分问题；级别管辖解决的是同一地区不同级别的税务机关对纳税人实施管理的执法权限问题。上下级税务机关之间执法权力应当事前划分，不能在执法过程中(事中)进行划分，主要是通过级别管辖的方式予以解决，事先就由法律规定哪一种类型的重大案件由上级税务机关查办、审理，哪一种类型的税案由稽查局查办、审理。税收执法主体只要有独立执法权就依法设置重大案件审理委员会，即稽查局应当依法成立重大税务案件审理委员会，审理依法查办的重大税务案件，并对重大税务案件审理结果依法独立承担法律责任。税务局的重大税务案件审理委员会只审理自己查处的重大税务案件，不再审理稽查局查办的重大税务案件。因此，修改《税收征管法》时应当对这一问题作出明确的规定，以彻底解决税务局与稽查局之间执法权范围划分的困境。当然，不可否认的是，在税务稽查实践中确实存在需要上级税务机关介入的重大税务案件，如辖区内影响较大的案件、涉外的案件、需要上级机关出面查处的案件等其他重大税务案件，超出稽查局执法能力范围，这时应当通过管辖权转移、执法指导、执法监督等方式来解决。