我国国地税机构合并衍生问题探析

董 蕾，王 晓，李佳朋

(1.中国人民大学，北京100872； 2.吉林财经大学，吉林 长春 130117；3.中交一航局第二工程有限公司，山东 青岛 266071)

一、我国税务机关发展及演变历程

建国以来，我国税务机关经历了“统一—分设—合作—合并”的发展历程。每一次税务机构设置与改革都与当时的经济形势和财政体制要求密切相关。

(一)1994年之前的税务机构设置：统一

建国之初，我国曾经实行过短暂的集权式管理，实行完全统收统支的财政制度。这种集权式管理面临着极大的中央和地方协调成本，弊端凸显。于是从1958年开始我国经历了数次财政体制改革。20世纪50年代末期我国实施了较为激进的财政改革，采用“收支下放，计划包干，地区调剂，总额分成”的分权政策，这是新中国第一次财政包干制。60 年代中后期为了发展地方经济建设，中央政府再一次赋予地方政府财政支出权力。70年代开始将大量企业下放给地方政府，甚至包括中央直属的企业。80年代初期我国刚刚实行改革开放，中央政府先后三次调整中央与地方政府的财政承包合同，实行“分级包干”，其目的是将财权和事权同时下放给地方政府，建立地方政府财政收支的相关性。

从建国之初到1994年以前，我国只有一套税务机构，负责所有税种的征收与管理。然而，虽然“包干制”的实施提升了地方政府大力发展经济的积极性，却削弱了中央政府的财力，导致了“弱中央、强地方”的现象，这也成为我国在1994年后实行分税制，设置国家和地方两套税务机构的诱因。

(二)1994～2015年间的税务机构设置：分设

1993年11月中共十四届三中全会提出，为进一步理顺中央与地方的财政分配关系，更好地发挥国家财政的职能作用，增强中央的宏观调控能力，决定从1994年1月1日起，实行“分税制财政管理体制”。分税制改革的原则和主要内容是：按照中央和地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合的原则，将税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，分设国税和地税两套税务机构分别征管；科学核定地方收支数额，逐步实行比较规范的中央财政对地方的转移支付制度；建立和健全分级预算制度，硬化各级预算约束。[1]

在分税制改革中，除了上海和西藏外，全国各省、自治区和直辖市及以下地区原有税务局被分设为国家税务局和地方税务局，税务局原有的人员按照其业务属性分别划归国税局和地税局。国税和地税有两个显著差异：一方面是征税范围，地税只负责地方税的征收，国税不仅征收中央税，还征收全部的共享税。另一方面是管理模式，国税实行垂直管理，在机构、人员编制、经费、领导干部职务等方面采取下管一级的原则，其中地方各级国家税务局正、副局长由上一级国家税务局直接任免；地税实行属地管理，地方税务局的管理权限则划归地方政府，其机构设置、人员编制和管理体制等均由地方政府负责。

(三)2016～2018年间的税务机构设置：合作

2015年12月24日，中国政府网公布中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》。该《方案》提出的改革目标是：到2020年建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制，降低征纳成本，提高征管效率，增强税法遵从度和纳税人满意度，确保税收职能作用有效发挥，促进经济健康发展和社会公平正义。改革的主要任务是：理顺征管职责划分；创新纳税服务机制；转变征收管理方式；深度参与国际合作；优化税务组织体系；构建税收共治格局。

此次改革的第一大任务为“理顺征管职责划分”，明确中央税由国税部门征收，地方税由地税部门征收，共享税按税种属性和方便征管原则确定。并首次提出，按照有利于降低征收成本和方便纳税的原则，国税、地税部门可互相委托代征有关税收。为解决纳税人国、地税两头跑，纳税成本较高的问题，改革方案给出了一系列创新纳税服务的机制。如推进跨区域国税、地税信息共享、资质互认、征管互助，不断扩大区域税收合作范围；制定实施“互联网+税务”行动计划，2017 年基本实现网上办税等。这一期间，国家税务局和地方税务局深度合作，在增值税与所得税信息共享、城市维护建设税和教育费附加等税款代征、企业所得税与个人所得税申报协查等方面都进行了有益的尝试。

(四)2018年以后的税务机构设置：合并

2018年全国两会公布的国务院机构改革方案提出，“拟改革国地税征管体制。将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖地区内各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省(区、市)人民政府双重领导管理体制”。

“营改增”是此次国地税合并政策出台的导火索，也是我国税收制度进一步深化改革的前期准备。“营改增”之后，企业的税收负担明显降低，但是两套税务机构的存在使税收征管成本并未减少，征管效率有待提升；地方税务机关失去了原来最大的税种——营业税，而新的地方主体税种尚未形成，因此地税工作量明显减少；由于国税人员对于辖区内土地存量、转让等情况缺乏了解，会抽调地税人员帮助完成纳税申报，同时对于“营改增”后的转让土地使用权部分的税收仍由地税负责征收和管理，由此出现了国地税合作的新形式，但是在合作过程中国税依然处于主导地位。由此可见，“营改增”后，地方税务机构已经没有存在的必要，国地税合并是大势所趋。

二、国地税机构合并后的全新职能

国税与地税合并是财税体制改革的新起点，将会重新明确中央与地方的事权与财权范围，重新确定中央与地方的财政分配关系，重新建立一个规范、高效、统一的税收征管体系。国税与地税合并的意义不仅在于税收征管和筹集财政收入，更在于为财税体制改革的深入推进“铺路”，为国家治理体系和治理能力现代化助力。[2]

(一)肩负着税制改革的历史使命

税收是联系财政与经济、政府与市场的纽带，税制改革不仅是财税体制改革的重要组成部分，更成为整个经济体制改革的重要支柱。[3]税务机关是税收制度改革的引领者和实施者，在税制改革中起主导作用。在新的历史时期，我国的税制改革将涉及增值税、消费税、资源税、环境保护税的进一步完善，以及房地产税和个人所得税改革的有序推进。国地税合并后具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责，这将突破原有的税种划分界限、税与非税的界限；将从现代经济发展的需要出发，通盘考虑整体的税制改革，而不是将目光仅仅局限在个别税种的单独改革上，也不会经常陷入“费改税”的艰难跋涉中。因此，国地税合并是国家对税务机关历史使命的重新认识，也是对我国税制改革整体化、系统化的重新思考。

(二)践行着提高征管效率的要求

省级和省级以下国税地税机构合并，最主要的目的就是“降低征纳成本，理顺职责关系，提高征管效率，为纳税人提供更加优质高效便利服务”。国地税的合并，标志着我国税收法治建设进入了新的征程。一方面，国地税合并将税收资源整合，简化了办税程序、提高了办税效率。届时企业既能节省在国税局和地税局之间奔波的时间成本和用人成本，也能“一站式”完成税务登记、抄税、报税、缴税等业务，纳税更加便捷，纳税遵从度将显著提升。另一方面，国地税合并将执法口径和征管信息统一，不仅有利于税务机关公平执法，降低税收风险，提高征管效率，也有利于增强企业与税务机关信息的透明度，防止“多头检查”和“双重处罚”现象的发生。

(三)承载着财政体制改革的希望

党的十九大报告中提出“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。这是我国完善政府间财政关系的原则要求，为深化纵向财政体制改革明确了方向与目标。税务机构设置是税收管理体制及财政管理体制的核心内容，科学合理地改革设置税务机构，防止职能重叠、工作重合,实现准确定位、合理分工、各司其职、有序协同，是国家财政统筹协调、运行顺畅、改革到位的重要组织支撑和保障。国地税机构合并，将形成统一的机构体系，强化中央财政总揽全局、协调各方的能力，有利于形成科学规范、权责清晰的中央和地方财政关系，完善依法行政的财政体制和国家治理体系。

三、国地税机构合并后可能带来的新问题

(一)中央与地方财权与事权关系不明确

1994年之前，我国实行一套税务机构。1994年，为了分清中央与地方的财权与事权关系，才分设了国税和地税两套系统。不可否认，在相当长的一个时期里，两套税务系统确实解决了地方政府财权过多而中央政府事权过多的矛盾，不仅大大增加了中央财政收入，而且在财政转移支付和预算管理等方面也得到了显著改善。1994～2018年间，国家税务总局通过不断调整国税与地税征税范围和征管职能，以更温和的方式改变了“弱中央、强地方”的状况。但是不容忽视的是，却走向了地方政府财政困境的另一个极端。根据2008年中国统计年鉴数据现显示，1994年中央一般公共预算收入2906.5亿元，地方一般公共预算收入2311.6亿元，二者比例为56∶44；中央一般公共预算支出为1754.43亿元，地方一般公共预算支出为4038.19亿元，二者比例为30∶70。根据2017年财政部公布的财政收支数据，2017年中央一般公共预算收入81 119亿元，地方一般公共预算本级收入91 448亿元，二者比例为47∶53；而中央一般公共预算本级支出29 859亿元，地方一般公共预算支出173 471亿元，二者比例为15∶85。由此可见，中央政府虽然减少了财权，但是却承担着更少的事权，事权减少的比例远远超过财权减少的比例。

国家税务局与地方税务局的合并，是新一轮财政分配体制改革的开端，也是为了更好地划分中央政府与地方政府的财政关系。但是可能会存在如下问题：一是中央与地方事权范围划分有待明确。多年来，经过不断尝试和探索，在中央政府与地方政府职权范围的划分上，已形成了约定俗成的格局，二者在不断博弈的过程中此消彼长。而且这种博弈还造成了各地区之间财政支出范围的不同，导致地区差别愈发明显。如果中央和地方事权范围不明确，将影响税收收入在二者之间的准确划分。因此，如何明确中央和地方政府各自的事权范围，是分配税收收入的前提和关键所在。二是中央与地方税收分配方式有待探索。税收由一套税务系统征收以后，如何在中央和地方政府间划分税收收入就成为最突出的问题。如果延续之前中央税、地方税和中央地方共享税的分配方法，依然解决不了中央与地方财权和事权不匹配的问题；如果采用税收收入在中央政府和地方政府之间简单分成的做法，由于各地政府财政支出状况不同，很难制定出一个统一的比例适用全国所有省份。因此，如何在中央和地方政府之间进行税收收入的划分，是必须谨慎对待和认真处理的问题。同时，地方政府之间的税收分配也是一个需要妥善处理的难点问题。

(二)国家税务总局与地方政府双重领导格局不顺畅

1994年的分税制改革将税务系统一分为二，国家税务局系统实行国家税务总局垂直管理的领导体制，在机构、编制、经费、领导干部的职务审批等方面按照下管一级的原则，实行垂直管理；地方税务局系统是地方政府所属的主管本地区税收工作的职能部门，实行地方政府与上级税务机关双重领导，并且以地方政府的领导为主。国地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省(区、市)人民政府双重领导的管理体制。双重领导体制之下，可能会在短期内造成诸多方面的不顺畅。除了人、财、物和业务衔接可能出现不顺畅问题，还有双方权利和责任的划分问题、双方共同遵循的操作规程问题，以及中央和地方如何形成合力——既满足中央财政增加财政收入的需求，又满足地方政府公共产品供给的需要等问题。为此需要进一步理顺如下关系：

1.各级税务机关如何发挥连接国家税务总局与地方政府的桥梁作用。各级税务机关接受国家税务总局与地方政府部门双重领导，其如何连接国家税务总局与地方政府是一个非常重要的问题。各级税务机关征收的税款，一部分上交中央财政，另一部分用于满足地方政府财政支出的需要，两个领导部门可能在征税目标、税收计划、鼓励对象、资金用途等方面有不同的价值判断和政策取向。比如，国家税务总局更加注重对全国有重大影响力的税源的培植，而地方政府则更加注重地方税源的建设。各级税务机关如何发挥好连接作用，理顺国家税务总局与地方政府的关系，值得思考和探索。

2.各级税务机关是否还遵从下管一级的垂直领导方式。虽然机构改革方案提出“国税地税机构合并后，实行以国家税务总局为主与省(区、市)人民政府双重领导管理体制”，但并未进一步说明是否依然实行“国家税务总局——省税务局——市税务局——县税务局”的垂直领导体制。事实上，税务机关在业务上仍然需要垂直领导，且应以垂直领导为主。各级税务机关的本质职能是为国家征收税款，他们需要了解国家最新的税收政策、采用科学有效的纳税服务方式，需要不断提升业务水平、提高征管能力。因此，各级税务机关仍然需要上一级税务机关的业务指导、绩效评价和行为监管，而双重领导方式的具体细则有待进一步明确。此外，在税务机关领导干部任免权力上以谁为主也是双重领导体制面临的一个重要问题，需要明确。

(三)税务机关内部机构设置和人员安排不协调

1.机构设置。机构设置不协调表现在：一是征管模式正在向信息化、大数据应用转化，机构设置如何适应这种转变，增加数据采集、加工、分析和运用的部门，这需要不断摸索，有一个磨合期。二是岗位、编制需要重新平衡。比如要征收社会保险费、环境保护税等，怎样设定岗位职责、编制数量，科学、合理地配置人力资源，低成本高效率地开展工作，对机构合并是一个严峻的考验。三是岗位、编制、人员纵向关系需要重新协调。机构合并后两个税务局之间沟通性的工作取消了，给纳税人带来的纷争减少了，但同时各岗位的工作强度差异需要调整，编制要随之增减。在机构设置和岗位协调中如果发生越位、缺位和错位，必然会导致行政效率受损、征管能力下降。

2.人员安排。在分设24年后，国地税机构各自都发展到了一定的规模。根据1995和2016年的《中国税务年鉴》数据显示，1994年我国税务系统从业人员仅为340 450人， 2015年国家税务局和地方税务局系统从业人员共计868 496人，是1994年的2.55倍。目前，我国税务干部人员数量庞大、学历层次较高，但年龄普遍偏大。在我国全面实施“营改增”后，国税人员稍显紧张，而地税人员明显富余。国地税机构合并以后，两套人马合二为一，人员安排上存在的问题比较突出。一方面，现有人员超过合并后机构岗位数，领导岗位尤为突出，需要国家税务总局和地方政府制定详尽、可行的方案，进行适当的分流或者通过提前退休、提前离岗等方式进行妥善安排。另外，领导岗位的金字塔结构使上层岗位在较长时期内处于饱和状态，不利于青年干部的成长以及调动青年干部的积极性。另一方面，办税人员素质与岗位要求不相适应问题亟待解决。国地税机构分设以来，税务干部的业务素质逐渐偏向各自领域，不太熟悉对方管辖范围内的业务工作，亟需加强税务专业知识培训。此外，还需要强化大数据技术、“互联网+”、云计算、人工智能等方面知识、工具的应用能力，以更好地胜任岗位工作。

四、完善国地税机构合并的对策建议

(一)中央财政与地方财政关系的重新构建

1.强化中央与地方政府事权范围法定。为了避免中央和地方政府事权上的相互推诿，应该按照受益性、效率性、对称性原则，以法律的形式将其各自的支出范围固定下来，以便于确定中央与地方政府各自的收入分配比例。根据受益性原则，以国家整体为服务对象、以全体公民为受益对象的项目，由中央政府负责；以省以下地方为服务对象、以某一区域公民为受益对象的项目，由地方政府负责。根据效率性原则，应该考虑有关公共事务交由哪一级政府办理成本最低、效率最高。对于全国性的公共物品，地方政府心有余而力不足，应该交由中央政府去做；而对于地方性的公共物品，中央政府对其了解不及地方政府，应该纳入到地方政府的职责范围。根据对称性原则，中央政府与地方政府的事权和财权应当对称，因此可以根据上一年中央与地方财政支出比例，调整下一年税收收入分配比例，以保证各级政府间财政收支大体平衡。

2.中央与地方政府税收收入的重新划分。在分税制下，中央和地方税收收入分为中央税、地方税和中央地方共享税，其划分有一定的合理性。可延续原有的划分方法，在此提出相关的改革建议。(1)在省以下地方政府间，将原地方税税收收入分级入库，增加地方财力。为了解决国地税合并之前我国地方税体系不健全、地方缺乏主体税种等问题，应继续将土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税、印花税、车船税等税种划分为地方政府收入，并整合现有税种，使其更加规范合理，更加具有税收弹性，税收收入能够随着经济的发展而不断增加，以满足地方政府不断增长的财政支出需要。但是应改变原来将上述税种税收收入划归省级财政的做法，而是将税收收入逐级入库，各市、县级征收的税款直接归属于当地政府。这样一来，市县级财政就不必单纯指望省级政府的财政拨款，而拥有更多的财源。(2)在中央与省级政府之间，调整原共享税收入比例，减少转移支付。为了解决“营改增”和个人所得税改革后地方政府财政收入大幅减少等问题，可以调整原中央地方共享税的比例分成，进一步提高增值税、企业所得税、个人所得税中属于地方政府的比例。另外，可以根据财政支出法定范围和上一年度财政支出的比例，重新确定本年度的财政收入分配比例。同时，还可以考虑以共享税替代转移支付。共享税是对税收收入在中央与地方政府间的初次分配，而转移支付是再分配，当初次分配较为合理时，也就相应地减少了二次分配的必要，这样不仅有利于一次性增加地方财力，也有利于提升转移支付的效率。

(二)国家税务总局与地方政府税收管理职能的重新设定

1.国家税务总局与地方政府的传统职责范围。国家税务总局的职责是起草税收法律法规草案及实施细则并提出税收政策建议；参与研究宏观经济政策，运用税收手段进行宏观调控；组织实施税收征收管理体制改革，起草税收征收管理法律法规草案并制定实施细则，指导和监督地方税务工作；规划和组织实施纳税服务体系建设，保护纳税人合法权益，履行提供便捷、优质、高效纳税服务的义务等。 地方政府的经济职能有：一是宏观调控职能。政府通过制定和运用财政税收政策和货币政策，对整个国民经济运行进行间接宏观调控。二是提供公共产品和服务。政府为辖区内居民提供义务教育、基础医疗、社会保障、基础设施建设等公共产品和服务。三是市场监管职能。政府为确保市场运行顺畅、保证公平竞争和公平交易、维护企业合法权益而对企业和市场所进行的管理和监督。

2.国家税务总局与地方政府相关职能的重新设定。从国家税务总局与地方政府的传统职责范围中不难看出，国家税务总局更侧重于政策制定与监督管理，而地方政府则更侧重于公共产品供给和纳税环境维护。因此，可以在传统职责基础上，补充分配二者的领导权。只有当二者的职能补充分配以后，各级税务机关才能更好地遵从双重领导。国家税务总局对省级以下税务机关的领导权应该体现在：制定国家统一的税收制度和税收政策；指导省以下税务机关的税收业务；监督省以下税务机关的征税行为和征纳效果；安排机构设置、人员编制和管理体制；任免省级税务机关局长和副局长等。地方政府对同级税务机关的领导权应该体现在：涵养和培植地方税源；营造和维护良好的纳税环境；根据公共产品支出需要制定当地税收征收计划；幅度税率的选择权、税收优惠的选择权等。

(三)税务机关内部机构和人员的重新整合

国地税机构合并，不是两班人马集合在一起就万事大吉了，而是将办公场所、电子税务局、设备软件、后勤服务等全部整合在一起，努力做到事合、人合、力合、心合，不仅要确保改革举措扎实稳妥地落地，而且要借机构改革的契机推进税收工作全面升级，真正实现机构合并一举多得的效果。

1.机构协调整合，实现便捷办税。税务机关合并以后，职能部门的整合与协调首当其冲。应在归并国税与地税职能重叠部门的基础上，结合信息化技术手段进行有增有减的调整。一方面，机构合并后要重视网络服务平台——电子税务局的建设。推行扁平化和网络化管理，不能为了安置人员而扩大实体服务大厅的规模。让纳税人“多走网路、少走马路”既是发展趋势，也是重要的便民举措。要实现网上网下服务同步协调发展，进一步扩大全国统办的业务范围，完善、简化办事程序，让纳税人不出门就能办更多的事。为此，机构合并后应当设置专门的部门，持续进行网络平台的维护更新和优化改造，以更加方便纳税人办税、方便纳税人学习和掌握税法。另一方面，机构合并后要相应增加内设机构。根据我国目前的经济发展趋势和税收国际化的要求，以及各级税务机关的实际业务范围，有必要在省市税务机关内整合设置国际税收处(科)、大企业税收处(科)和非税收入处(科)等，以利于业务范围更加细化，税务干部能够更加专业地为纳税人提供征管指导和服务；在县(区)基层税务局设置综合性岗位，尽可能把资源、服务、管理放到基层部门，推动税收治理重心下移。此外，随着个人所得税改革的不断推进，未来由纳税人自行申报纳税将成为必然趋势，这需要大批税务干部辅导自然人纳税人缴纳税款，因此个人所得税处(科)也是必须设立且需要充实的部门。

2.人员各司其职，提升办税能力。两套税务系统合并，人员的融合是最为关键的。人员配置要形成业务互补的格局。虽然两套税务系统不再按照业务范围进行划分，但是也应根据税务人员的业务专长和能力特点进行工作分工。由于原来国税局的干部对中央税和中央地方共享税更为熟悉，而原来地税局的干部对地方税更为精通，因而可将所有税务干部进行重新整合，使每一项业务都配备熟悉相关税种的人员。同时，合并后要加大对税务干部的业务培训。当不再以业务范围对税务干部进行身份定位时，就意味着实现了真正的融合。这样，既可以使税务人员的业务范围在短期内不至于有太大的变化，实现人员各司其职，又能够迅速提升税务干部的征管效率和办税能力。