从异常增值税扣税凭证看税务风险内部控制

□王慧娟（山西大学商务学院 山西中吕律师事务所 山西太原 030031）

一、税务风险与异常增值税扣税凭证

随着市场经济的发展，企业间的竞争愈加激烈，企业面临的风险越来越大，税务风险管理成为企业规避和控制风险中的重要一环。所谓税务风险管理，就是遵从风险的一般原理，将其运用到税收管理中，加强对纳税人登记、申报、报告和缴纳税款等行为的管理，旨在通过风险管理流程对纳税人的税务风险进行识别和处理，以达到不断提高纳税遵从度的目标。与增值税专用发票相关的企业税务风险主要有两种，一是善意取得虚开增值税专用发票的进项税额不得抵扣；二是取得增值税异常扣税凭证的进项税额不得抵扣。接受增值税专用发票的纳税人发生上述两种情形，都面临着由于不得抵扣进项税额而增加企业的税收负担。

商贸企业或生产企业被主管税务机关认定为走逃失联企业之后，主管税务机关如查明商贸企业购进、销售货物名称严重背离的、生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的；或者直接走逃失踪不申报纳税，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证 （以下简称“异常凭证”）范围。

二、企业取得异常凭证的案例分析

本文以河北某贸易公司为例，对交易双方增值税专用发票的开具、认定、抵扣等基本情况进行介绍，并对该公司取得异常凭证的税务风险进行探讨。

（一）《工业产品购销合同》的签订

河北某贸易公司向浙江某金属材料公司购买电解锰，双方于2018年 5月18日签订《工业产品购销合同》，约定内容如下：

1.标的物。电解锰100吨，含税单价为2.32万元，含税总价为232万元，不含税总价为200万元，包装形式为钢带困扎，溢短装10%以内，电解锰符合国标GB/T 6516-2010。

2.货物交付。交货地点为某集团公司上海大场分公司，交货时间为2018年5月28日以前，交货方式为河北某贸易公司自行提货，出库费和过户费由河北某贸易公司承担。

3.货款结算方式、期限及发票开具。货款结算方式为电汇，付款方式为先交货后付款，并且浙江某金属材料公司在发货前需向河北某贸易公司开具税率为16%的增值税专用发票，河北某贸易公司可分期提货付款，双方根据累计交货数量在交货当月进行结算。

（二）《工业产品购销合同》的履行

1.增值税专用发票的开具、认证、抵扣及被认定为异常凭证。2018年5月18日，河北某贸易公司取得浙江某金属材料公司开具的增值税专用发票24张，票面金额累计200万元，税额为32万元，价税合计232万元。2018年6月10日，河北某贸易公司通过航天信息发票认证税控机对24张增值税专用发票进行认证，在认证结果显示“通过”后，又通过河北省国家税务局网上申报平台进行增值税纳税申报，将24张增值税专用发票上注明的进项税额32万元予以抵扣。2018年7月，主管税务机关电话告知河北某贸易公司，已抵扣32万元进项税额的增值税专用发票被认定为异常凭证。

2.货物的交付。2018年6月23日，浙江某金属材料公司向河北某贸易公司签发“提货单”，将存储在某集团公司上海大场分公司第二仓库的100吨电解锰“提货单”转让给河北某贸易公司，完成货物的交付。

3.货款的支付。2018年6月23日，河北某贸易公司从其开户行中国银行河北某支行营业部，通过普通汇兑方式，将全部货款232万元汇入浙江某金属材料公司的开户行招商银行浙江某支行。

（三）河北某贸易公司采取的相关措施

1.实地考察了解浙江某金属材料公司的经营现状。河北某贸易公司获知增值税专用发票被认定为异常凭证后，随即与浙江某金属材料公司的业务人员取得联系，被告知无法联系到该公司的法定代表人；同时河北某贸易公司派专人抵达浙江了解公司的经营现状，发现公司办公场所已无人办公。河北某贸易公司向浙江某金属材料公司所在地主管税务机关咨询公司的经营现状，被告知该公司已被所在地主管税务机关认定为走逃失联企业。

2.通过查询方式了解浙江某金属材料公司的经营现状。（1）国家企业信用信息公示系统（浙江）查询结果。通过该系统对浙江某金属材料公司进行查询，查询结果显示该公司登记状态为“存续”。（2）浙江省国家税务局电子税务局查询结果。通过浙江省国家税务局电子税务局→涉税查询→纳税人状态查询，输入浙江某金属材料公司统一社会信用代码，查询结果显示该公司纳税人状态为“正常”。

3.通过电话咨询处理办法。河北某贸易公司向北京010-12366电话咨询，答复内容主要包括：一是进项增值税专用发票被列为异常凭证之后，主管税务机关应向接受异常凭证的纳税人发出《税务事项通知书》。二是接受异常凭证纳税人已抵扣进项税额的，滞纳金的收取从欠税当天开始计算，与《税务事项通知书》的发出日期无关。三是进项税额转出后，在开票方主管税务机关解除异常凭证之后10个工作日内，接受异常凭证纳税人的主管税务机关会通知纳税人可以继续抵扣进项税额。

三、纳税人已抵扣增值税专用发票被认定为异常凭证的税务处理

（一）于下一纳税申报期将已抵扣进项税额转出

根据国家税务总局《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国税函［2016］76号）第二项“走逃（失联）企业开具增值税专用发票的处理”第二条规定：“增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出；……。经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税”。因此，纳税人已抵扣增值税专用发票被认定为异常凭证后，应于下一纳税申报期将已抵扣进项税额转出。

（二）咨询主管税务机关答复意见后，可将已转出进项税额作为年度企业所得税税前扣除项目

《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第三十一条规定：“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”根据上述规定，企业未抵扣的增值税可以在计算应纳税所得额时扣除，故纳税人可将已转出的进项税额在年度企业所得税汇算清缴时作为企业所得税税前扣除项目，最大限度地降低企业的损失。

需注意的是，全国各地税务机关以及相同地市不同辖区的税务机关对于 “纳税人不得抵扣的进项税额能否在企业所得税税前扣除问题的答复”存在不同处理意见，多数税务机关以及人民法院司法案例基本都赞同不得抵扣的进项税额可以在企业所得税税前扣除。为避免企业因所得税税前扣除项目与主管税务机关的处理意见不一致而引发与企业所得税有关的罚款及滞纳金损失，将已转出进项税额作为年度企业所得税税前扣除项目前可参考咨询主管税务机关的答复意见。

（三）及时与主管税务机关协商，积极维护纳税人权益

1.提请主管税务机关对异常凭证相关交易进行核实。国家税务总局《关于印发〈异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）〉的通知》（税总发［2017］46 号）第三项“处理工作流程的规定”第四条“异常凭证的核实”规定：“接受异常凭证的纳税人，对税务机关认定的异常凭证存有异议，提出核查申请的，主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实，核实过程中应重点关注以下方面。……增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性等。异常凭证经税务机关核实后，未发现异常情形，符合现行增值税进项抵扣或出口退税有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定，继续申报抵扣或办理出口退税”。已抵扣进项税额转出后，企业应及时与主管税务机关协商，提交上述文件中规定的有关材料，证明《工业产品购销合同》交易的真实性，货物流、发票流、资金流的一致性，在符合增值税抵扣政策的前提下，继续申报抵扣进项税额，维护企业作为纳税人的权益。

2.通过行政复议、行政诉讼等途径维护企业权益。若企业对税务机关异常凭证的核实结果有异议，可针对该具体行政行为申请行政复议，对复议结果不服的，可提起行政诉讼。

四、税务风险的内部控制措施

（一）在合同签订前，可通过约谈、查询等方式，选择纳税信用级别高的纳税人从事交易

1.要求合同相对方提供最近3年以上的纳税信用级别证明材料，同时与各省税务局网站查询结果进行比对。纳税信用级别是指税务机关根据纳税人履行纳税义务的情况，就纳税人在一定周期内的纳税信用所评定的级别。根据国家税务总局《关于发布〈纳税信用管理办法（试行）〉的公告》（国税［2014］40 号）第十八条规定：“纳税信用级别设 A、B、C、D四级。”从2018年4月 1日起，纳税人的信用级别增设M级，纳税信用级别由原来的 A、B、C、D四级变更为 A、M、B、C、D五级。在签订合同前，企业可通过与合同相对方的法定代表人、报税人员约谈等方式，尽量选择纳税信用级别为A、M级的纳税人从事交易，最大限度地防范税务风险。

2.与合同相对方实名办税的报税人员及时取得联系。实名办税是对纳税人办税人员的身份进行确认的一项制度。办税人员在办理涉税事项时需提供办税人员的个人有效身份证明，税务机关采集、比对、确认其身份信息后，才允许其办理相关涉税事项。企业办税人员主要包括办理涉税事项的法定代表人、财务负责人、办税员、税务代理人和经法定代表人授权的其他人员。在合同履行过程中，应加强与合同相对方办税人员的联系，及时取得增值税专用发票是否已经纳税申报等信息，有效控制税务风险。

（二）在合同履行过程中，在支付合同价款之前或暂扣相应增值税税款后，要求合同相对方提供相关资料

上游客户出逃、失联、不予申报税务等情形属于合同履行过程中的极端情形，即使交易方在交易前、交易过程中履行了足够的审慎义务，也不能完全避免此类事件的发生。为进一步降低税务风险，企业可以区分客户类型，针对资信状况较差的客户采取严格的税务风险内部控制措施，在支付合同价款前或暂扣相应增值税税款后，要求发票开具方提供所开具发票在税款所属期已进行增值税纳税申报及含发票代码在内的增值税专用发票清单等资料，将企业的税务风险降至最低。

（三）支付价款之前，要求对方提供经税务机关审批的最高开票限额审批表

国家税务总局 《关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告》（国税［2013］39号）第三条规定：“增值税专用发票（增值税税控系统）实行最高开票限额管理。最高开票限额，是指单份专用发票或货运专票开具的销售额合计数不得达到的上限额度。最高开票限额由一般纳税人申请，区县税务机关依法审批。一般纳税人申请最高开票限额时，需填报 《增值税专用发票最高开票限额申请单》，主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验。”纳税人可根据企业实际情况申请最高限额为1 000万元及以上、100万元、10万元及以下等几种发票，企业在选择合同相对人时，可要求其提供经税务机关审批的增值税专用发票最高开票限额审批表。