政府会计制度对医院预算管理的影响及对策

（云南省玉溪市人民医院 云南玉溪653100）

预算管理是以预算为依据和主线的一种企业管理模式，具体是指企业围绕预算而开展的一系列管理活动和制度安排。我国医院的预算管理大多起步较晚，很多医院预算管理仍处于表面，仅就财务数据报送各部门要求的预算报表，还存在预算和决算“两层皮”的现象。预算管理作为一种重要的经济管理及内部控制管理工具，能够把医院管理的许多关键问题融合于一体，有效地解决医院当前所面临的问题。新《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》明确将公立医院纳入制度实施范围，此举措从政府预算单位的角度对医院预算管理提出了新的要求。

一、政府会计制度对医院预算管理的要求

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行，执行本制度的不再执行《医院会计制度》，新的政府会计制度已统一了现行分行业的事业单位会计制度。但对于公立医院来说，现行的医院会计制度早在2010年就已引入权责发生制为基础的会计核算模式，尽管并不是完整的权责发生制为基础的核算体系，但医院会计制度的改革历程在财务会计、成本核算、资产管理、内部控制等方面为政府会计制度改革提供了思路和经验。

此次政府会计制度的改革从顶层设计上构建了 “财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。适度分离，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。相互衔接，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。同时，确立了政府会计的“双功能、双基础、双报告”模式，“双功能”即在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行核算；预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行核算。“双基础”即预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。“双报告”即通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告”。

公立医院作为预算拨款的二级预算事业单位纳入政府会计主体，意味着既要在统一的政府会计标准体系下开展财务核算、又要根据自身行业特点设置经济业务核算科目（郑大喜，2017）。这就要求改变之前预算管理思路，设置既能满足政府会计体系下的预算会计“双体系”要求，又要兼顾医院自身的预算管理目标。权责发生制下的财务核算模式已在公立医院应用多年，现需将预算会计的理念引入核算体系就能完善“双功能”的要求。但考验我们的是，如何建立符合公立医院管理需要的全面预算管理体系，在体系中增强政府会计准则、会计制度的可操作性，突破“双基础、双分录、双报表”在全面预算管理内容中的应用，使得公立医院的预算管理体系既能体现新《预算法》的精神和部门综合预算的要求，又能达到现代医院管理的目标。

二、政府会计制度对医院预算管理的影响

（一）要求加快建立以财务预算为基础，运营预算、资本预算为重点，现金流预算为衔接点的全面预算管理体系。权责发生制与收付实现制的双核算基础，要求医院改变基于资金收支管理单一的预算模式，促使医院加快建立以财务预算为基础，运营预算、资本预算为重点，现金流预算为衔接点的全面预算管理体系。2010年财政部、原卫生部颁布的《医院财务制度》明确规定“医院要实行全面预算管理，建立健全预算管理制度，包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等制度”。全面预算是医院根据其战略目标与战略规划所编制的业务、财务、资本等方面的年度总体计划，全面预算体系包括财务预算、资本预算和现金流量预算，三大预算模块之间具有清晰的交融关系（详见图1）。医院应建立如图1所示的一个完整的、系统的全面预算管理体系，并探索各项预算之间前后衔接、环环相扣的勾稽关系。然而，现实的情况是大多数医院的预算管理仅仅为了满足政府财政部门预算及决算的要求，公立医院更多的是关注财务预算的编制，缺少资本预算及现金流量预算管理的主动性，没有真正建立一套权责发生制与收付实现制的双核算基础上的全面预算管理体系。

图1 财务预算、资本预算和现金流预算间的关系图

（二）要求实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，对医院预算编制的精准性、预算执行的严谨性提出了更高要求。政府会计制度未出台之前，医院收支预算的编制基础不统一，部分科目按收付实现制编制（如办公费、培训费等公用经费），部分科目按权责发生制编制（如固定资产折旧费、无形资产摊销费、计提和使用应付福利费等）。另外，由于医院没有预算会计对经济业务的核算反映，预算执行数据取自财务会计的核算结果，由于财务会计数据是基于权责发生制下的核算结果，造成了财务决算与预算执行数据口径不一致，数据质量不高，存在虚列预算收支的问题。

新政府会计制度规定统一了预算收支核算基础为收付实现制，增设预算会计在公立医院的核算范围，将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，如增加债务预算收入、债务还本支出、投资支出等内容。明确了财务会计核算形成财务报告，预算会计核算形成决算报告，通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数 （本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在勾稽关系并达到衔接统一（蒋瑛，2017）。进一步要求医院强化预算会计的功能，提高预算编制的精准性，加强预算执行的严谨性，进一步提高预算管理水平。优化财务会计的功能，全口径统一权责发生制的核算基础，改变例如使用财政资金、科教项目资金，形成资产折旧不计入成本费用的特殊核算模式。

（三）全面、清晰地反映单位财务信息和预算执行信息，需要对预算管理、财务核算等信息系统进行整合。在行政事业单位中，医院的经济业务较为复杂和特殊，医院的全面预算管理中财务预算仅仅是基础，预算管理的核心是运营预算，运营预算的数据信息来源于医院业务工作，管理医院业务工作的信息系统包括HIS系统、PACS系统、物流系统、人力资源系统、财务核算系统等。如果单纯地依靠人工操作，一方面是难以全面、清晰地反映预算执行信息，另一方面是缺乏预算执行的实时约束和监督，不能跟踪预算执行的详细情况，不能满足预算精细化管理要求。必须要实现预算管理系统与各个业务系统及财务核算系统的整合，消除信息孤岛，实现预算全过程动态管控。

三、政府会计制度下建立医院预算管理体系的对策

（一）建立体系、全员参与。医院的预算管理组织体系至少包括预算管理委员会、预算归口管理部门、预算责任中心、预算业务科室多层体系。医院应将战略规划转化为年度预算目标，让预算目标成为管理者思想和战略计划的桥梁，按预算目标编制全面预算，通过预算编制把医院预算目标数量化和货币化，具备可执行性和可操作性。并按组织体系的责任层级全部分解到各部门、各科室、各环节中去，使各个员工的责权利得到有机结合，促使全体员工发挥主观能动性，调动全员参与预算管理的积极性，将领导的思想转化为员工的具体行动，促使战略目标的实现。

（二）完善科目、信息一致。按照新颁布的政府会计制度的会计科目，结合现行公立医院会计科目调整完善医院预算项目，编制适合自己医院管理要求的财务会计科目与预算会计项目字典库。充分了解公立医院行业特点，将现行医院财务会计核算科目通过二级或三级明细科目纳入政府会计核算体系，并调整现行不统一的预算项目，做到预算信息与财务会计信息的一致性，为预算信息提供准确的数据来源。

（三）预算编制、科学合理。采用科学的预算编制方法，按预算类别有针对性地选择预算编制方法，特别是财务预算、资本预算和现金流量预算的编制。最常见的预算方法有：定期预算法、滚动预算法、增量预算法、零基础预算法、固定预算法、弹性预算法、项目预算法、作业基础预算法等，进行预算编制时要保持灵活性，依据不同的情况选用合适的方法。

（四）优化指标、分析运用。从财务会计、预算会计多角度优化财务指标，建立健全财务分析指标的应用。通过实行全面预算管理，使医院的资产结构、资产规模、货币资金量、资产负债率等财务指标不断优化，健全财务分析指标体系，并加以应用，促进提高医院的经济管理水平，加强对财务风险的控制，促使国有资产持续保值增值。

（五）信息建设、业财融合。构建资金支出控制系统，监测资金支出的同时与预算管理系统、财务核算系统、成本核算系统相互联通，数据共享。完善预算管理信息系统的建设，借助大数据技术，将预算管理信息系统融入医院综合信息平台，实现预算信息系统中业务语言与财务语言的无缝对接，实现业财融合。

（六）人才培养、提升管理。管理的实质是人的管理，医院预算管理做的好与不好，更多的是取决于“人”的因素，因此，预算管理对医院经济管理工作者提出了更高的专业能力和较强的综合素质的要求。培养一支既能在业务工作中创新发展，又能在协调能力、风险防范能力、灵活运用大数据分析能力等有所拓展的一支经济管理人才队伍是医院预算管理成败的最重要的因素之一。