生态治理与会计平衡公式的学科演绎

（南京信息工程大学商学院 江苏南京 210044）

一、引言

平衡是会计学中一个基本等式，也成为衡量会计运算是否差错的基本定律。人与自然的关系也是建立在平衡基础之上的，自然是人类生存的基础和条件，人类是自然精神的主体及创造者，二者构成不可分割的整体，相互依赖，互为补充。作为生物圈的必备元素，森林可以净化空气、涵养水源、优化局部气候问题，水流是大气水循环的主力军，矿藏是岩石圈的重要成分……所有这些，都是人类赖以生存的生态资源，其平衡形式就是使自然要素实现空间位移和时间转换，以实现人口、经济、环境、生态的有机协调和统一，并推动各层面的全面发展。但随着工业化发展，人类逐步凌驾于自然之上，扮演了掌控和支配自然的角色，不合理的自然资源开发和利用引发了一系列的生态灾难，破坏了这一平衡。而更有广泛意义的生态平衡不仅仅涉及到会计学科，还涉及到历史、管理、社会、法学、环境、经济等学科，它们共同演绎着生态平衡的思想内涵，并倡导和传播生态治理的价值理念。本文运用多学科的原理将会计学与经济学、法学、历史学、管理学等学科有机结合，共同阐释生态治理与会计平衡的科学演绎，促进人类保护环境，协调统一经济与环境的发展，促进生态文明建设，实现可持续发展。

二、会计平衡折射出的生态治理观

（一）生态不平衡与会计学科演进

17至18世纪的启蒙运动首次提出经济与环境协调发展的理念，资本主义世界性扩张形成了征服型、竞争性的经济模式，同时给环境带来了巨大的冲击，导致经济与生态失衡的局面。历史已经证明，虽然集中发展经济的模式，可以充分调动各类自然资源，在短期内使经济飞速增长，创造积累大量资本，但如果经济增长模式违背了经济发展循序渐进的自然规律，超出了环境承载上限，打破了生态的平衡，必然会导致一系列自然灾害的发生，同时使经济增长难以为继，缺乏持续续航能力，甚至给自然带来难以弥补的伤害。上世纪90年代WTO的成立，为各国经济发展提供了机遇，提高了资源使用效率。但全球化过程中所暴露出来的问题，如对资源环境的掠夺式开发、污染的嫁接、生物入侵等都是环境资源与经济发展不平衡的结果。

生态治理的目的是实现自然生态系统和人类社会及其种群系统的有机和谐统一。而用生态平衡的观点看待人类环境行为以及社会发展问题最早发端于美国学者威廉·福格特的《生存之路》一书，后来延伸到经济范畴并逐步达到成熟。现行的相对成熟的生态平衡理论主要用于探讨经济模式、社会发展以及生态环境三者之间的共生关系，其内在思想就是指生态系统的平衡。而生态系统的概念最先由英国植物学家坦斯利提出，认为生态系统是指生物群体及其所在的地理环境所共同构成的物质、能量的转化和循环系统，并由无机环境、生产者、消费者、有机物分解者四部分构成。生态平衡理论所倡导的稳定发展的生态系统，主要建立在能量平衡、物质循环平衡和生物链平衡的基础之上。一旦某种行为打破了这种平衡状态，势必会通过某种方式达到一个新的平衡状态。人类也必须尊重和适应这种平衡规律，实现人与自然的和谐。人与自然经历了四个时期，屈服于自然——征服自然——屡遭自然惩罚——追求与自然和谐相处。为了改变人与自然不和谐的状况，来自184个国家和地区的15000多名科学家签署了 《世界科学家对人类正式警告：第二次通知》。该研究表明，过去25年里，环境严重受损，高速发展的经济是以破坏和牺牲生态环境为代价，如沙尘暴、水污染、全球气候变暖等。世界人均纯净水的数量下降了26%，近3亿英亩的林地被毁。全球哺乳动物、两栖动物、爬行动物、鸟类以及鱼类的数量下降了29%，而人类的数量却增加了35%。在本世纪，如果我们继续沿着当前路径走下去，我们很可能会失去50%到75%的地球物种。人们常说发展经济要“以人为本”，如果国民生产总值增加了，而垃圾、噪音和污染却增加得更多、更快，那又怎么体现以人为本呢？作为一个肩负着修复使命的世纪，不仅要保证生态系统的恢复，而且要加强保护物种结构的多样性和完整性，最终达到生态可持续性发展。

会计是经济管理的基础，更是财物计量的工具。会计学科的发展是随着人类社会经济活动发展而发展的。从商品会计、资本产权会计到人权会计，从财务会计到管理会计，从简单记账到复试记账，从手工会计到计算机智能会计，会计的演化始终没有停止。随着科学领域的扩展和研究的不断深入，特别是电子计算机与数学方法在会计中的应用以及管理科学的发展及其向会计领域的渗透，会计学的内容得到不断的充实，延伸出众多分支学科，社会责任会计、环境会计就是其中的重要内容，它表明作为管理手段的会计可以也能够在自然资源管理、污染控制和生态治理中发挥其应有的作用。

（二）会计平衡在生态治理中的呈现形式

基于传统的会计资产负债表平衡等式：资产=负债+所有者权益，以及自然资源资产负债表恒等式：自然资源资产=自然资源负债+自然资源所有者权益，能够恰当用于研究生态治理与会计平衡公式。明确了各类资源的统计准则，统一了核算口径，并进行评估和统计，定期对外公开核算结果。在传统现金流量表中：现金净流量=现金流入量-现金流出量，因此，本文演绎出一个新的自然资源现金流量平衡式：

自然资源经济净流量=自然资源经济总流入量-自然资源经济总流出量。

对此平衡式中的概念解释如下：（1）总流量既包括存量也包括新增流量，也就是说在计算时有一个基数，不是单纯地从本期流入流出的角度思考，而是要结合自然资源和经济效益的期初存量共同考虑。由于环境和经济在计算单位上面存在差异，因此，在环境效益和经济效益之间存在相应的等量关系。（2）自然资源经济总流入量=经济存量+破坏环境产生的经济效益。（3）自然资源经济总流出量=环境存量+保护环境损失的经济效益。（4）自然资源经济净流量：若＞0则可执行，若＜0则不可执行。

我国自然资源的经济流入量具体包括植树造林、南水北调工程、建立自然保护区、建立物种库、规定禁猎期、菜篮子工程等；自然资源的经济流出量具体包括滥砍滥伐、破坏良田、河道污染、雾霾、臭氧层的破坏等。

根据相关资料表明在正常的资源消耗范围内，本文试想在某一范围内破坏生态可以加速增加经济效益，但当超出这个相关范围之后，此现象不存在。所以在整个动态过程中，可以合理假设存在一个极值点使得自然资源净流量达到最大值。这个点就是本文所寻找的平衡点：平衡环境承载上限和经济发展的关系。充分运用监测预警数据，对于相关指标超过或接近承载能力的地域，采取相应的赔偿措施和限制性条约，防患于未然。

本文提出A、B、C三种模型寻找生态治理与经济的平衡点。具体如图1所示。

本文认为，C模型更加符合我们的认知标准，存在一个峰值使得自然资源经济净流量达到最大水平，在这个峰值点，生态治理与经济水平的二者协调作用下能达到生态与经济效益最大化，而找出这个平衡点需要多学科的合作。

三、生态平衡等式的学科演绎

随着环境问题的凸显，生态问题逐渐成为了一个社会热门问题，受到不同学科的重视，各个领域的学者对此做出了许多分析。生态治理与经济问题的复杂性使其无法单独依靠一门学科实现完整解释，跨学科研究对于生态环境问题的解决具有重要意义。如：环境管理会计能有效地将传统管理会计工具嫁接到生态环境伦理和治理之中，探究经济与生态的平衡杠杆；生态史学从历史的视角揭示了长期以来经济发展与环境保护之间的矛盾，有助于了解生态失衡产生的根源性问题；生态法学包括污染防治和资源保护两个方面的法律规定，致力于经济发展与环境保护间的协调性；生态经济学是在生态系统最大承载能力范围之内，挖掘一切可利用的资源，实现双赢的局面，并倡导和传播生态治理的价值理念。

（一）环境管理会计学

20世纪90年代美国环境保护协会首次提出了环境管理会计学（EMA），它在传统管理会计的基础上结合环境自身的特殊性而形成。单纯从传统会计的财务指标无法从根本上实现生态平衡可持续发展。因此，环境管理会计的存在具有巨大的现实意义，并有望成为新的学科。

实物计算法是环境管理会计的一个重大突破。有研究表明企业生产中使用的各种原材料，如水、能源、原料、机械设备等都存在守恒原理。从物质流入和流出两个方向计量资源的消耗，反映了企业各物质流量和存量之间的数据关系。Gale最早在2004年将EMA与清洁生产之间搭建桥梁，根据物质守恒原理，寻求从根本上通过EMA来控制废气污染物的排放量，达到节能生产的目的。

以菲律宾碾米厂为例，由于处理稻壳会产生有害气体且危害人体健康，因此菲律宾碾米厂首次采取EMA措施来实现清洁生产，图2展示了处理稻壳的方法：

图2 菲律宾碾米厂稻壳方法

碾米厂打算采用自动碳化处理（ACS）和燃烧产生废热发电来处理稻壳，首先在600至800摄氏度下加热使其碳化，产物为碳化稻壳（CRH）；其次，分别与50%的有机肥（OF）和100%的有机肥（OF）混合，比较二者的获利指数，择优；最后，对剩余的生物废弃物燃烧发电，既可减少CO2的排放量又可实现能量的自给自足；最终实现循环利用，达到生态能源的平衡。图3展示了菲律宾碾米厂稻壳处理流程图。

图3 稻壳处理流程图

根据表1获利指数的分析，得出通过EMA来实现资源利用的最大化和可持续性，其依据的原理就是生态能量守恒，从而将产生的废弃物转化成能量继续投入生产从而达到清洁生产的目的。

表1 基于ACS的投资评价表

在我国，同样基于会计平衡思想，为使生态效益、经济效益和社会效益的达到均衡，从而促进社会经济全面的可持续发展。我们可以在充分考虑“环境成本”因素的基础上，推演传统会计理论，将传统的微观层面的企业会计收益计算模式：“利润=收入-费用”平衡公式进行改进，形成绿色利润的新企业会计计量模式：“绿色利润=综合收益-（费用+环境成本）”，以此解决人为破坏环境的野蛮行径造成对生态文明的冲突，并将现代会计计量理论和生态损害程度有机组合，通过环境成本理论分析和实证检验，提出环境生态损害成本偿价值标准，根据是基于绿色收益最大化下的环境收益与环境成本费用的均衡，其管理会计的重要任务就是进行严格环境成本理论的设计、价值计算和会计处理。

显然，上述这种平衡思想与宏观层面的国民经济核算模式改进到绿色GDP（NGDP）的考虑一脉相承，也是我们经济发展对资源环境承载力考虑的必然的和最终的追求。我们知道，现行作为衡量经济发展的指标之一的国民生产总值（GDP）在核算时并没有扣除环境成本。事实上，污染防治和环境改善活动通常需要耗费投入，但在国民经济账户中却表现为国民收入，而环境损失却未计入在内，直接的后果是虚增资产总量和经济发展速度，夸大社会经济福利。同时，国民会计核算体系缺乏应用具体的或货币上单位的形式来描述对自然资源的消耗，不管这种自然资源是可再生的还是不可再生的。环境成本报告的最大特点，是能够提供有关环境资源的耗减资料，包括实物量和价值量，满足环境经济综合核算体系的需要。为此，定期编制的宏观环境成本报告，为编制环境经济综合核算体系奠定可靠的基础。同样，政府编制自然资源资产负债表的要求，也是为了促成资源环境与经济发展的平衡需要，其目的还是为了提高环境治理的效果，由此将企业管理会计延伸到政府管理会计的更广领域。

（二）环境经济学

经济活动和环境之间的物质交换只有同时遵循经济和自然规律才可以持续发展下去，环境经济学即将经济准则运用于环境治理之中，探索生态平衡与经济发展的规律。从以下三个方面探索演绎环境经济学的平衡：

1.环境需求供给曲线。在传统经济学中存在平衡点（交点）为消费的供需平衡点，演绎到环境中来也存在某一交点达到环境和经济二者的平衡点，确保经济环境效益最大化。如图4所示。

图4 环境需求供给曲线

2.环境边际效益原则。在实际操作过程中，因为经济利益损害环境是不可避免的，所以不能寻求绝对化的零污染，可借鉴边际效益原则。以大气污染为例，目标并不是要将排放水平降至零，而要寻求边际污染收益（企业减少的减排成本相当于收益）和边际污染成本之间的平衡，而非极端到一上来就假设要零污染，无条件的零污染是不经济、不合理的。如下页图5所示。

图5 环境边际效益曲线

3.活用经济杠杆。活用经济杠杆，将实现资源从低效率者手中转到高效率者手中，实现价值的增值。在环境治理方面一个明显的例子就是排污权交易，它要求贯彻经济杠杆原则，推行环境资源“明码标价”有偿使用。建立环境有偿概念，实现买卖交易，价高者得，企业要排污就要获取许可证，因此，如需要增大排污量首先得花一定代价取得更多的排污权。所以，经济杠杆的作用不容小觑。

显然可以看出，环境经济学在传统经济中的平衡理念可以演绎到生态平衡治理问题上来，进一步探讨数据模型的可应用性，寻求平衡点，共创高利益与低污染的双赢局面。

（三）环境史学

环境史学的产生必然与环境问题有关。20世纪50年代以来，随着经济高速发展，污染问题日益严重化，迫使人们反思此现象出现的潜在原因。环境史学主要研究的是人类对历史进程的影响、人类活动与环境变化的因果关系以及人类对环境的观念三方面。

环境史学是环境危机催生出来的历史，它从历史的角度出发，解读和认识人类的历史进程，回顾历史中环境与经济的发展带给人们的经验与教训。面临日益恶化的生态环境，1968年7月，美国社会学家约翰·卡尔宏在位于马里兰郊区的研究所里，做了一项著名的生物学实验，实验名为“老鼠的乌托邦”。试验结果表明，随着老鼠数量的持续增加，种群内进行入互相残杀、相互捕食的阶段，为降低种群的密度，增加个体的生存空间不断地厮杀下去，直至种群数量再次恢复平衡，此现象也存在于蜂群、蚁群、狼群等生物中。因此，当种群数量达到环境承载能力上限时，大面积相互残杀的情况就会出现，这种行为却间接地保证了生态平衡。由此实验，引发人们重新审视人与自然的关系，意识到平衡在环境问题中的重要性，建立新的平衡架构。在经济社会中，尽管环境史学的研究范围广泛，呈现出宏观、微观等不同层面，但它始终都有一种平衡的观念贯穿其中，重视生态治理与经济发展的平衡性。人类的环境史就是人与环境之间互动的历史，因此环境史的研究必然要涉及自然领域和社会经济领域。

（四）环境法学

环境法学主要是通过对人行为的约束来控制生态环境被污染和被破坏程度，探索人类进步与自然和谐发展的法律法规，其作用是通过调整人们（包括组织）在生产、生活及其他活动中所产生的同保护和改善环境有关的各种社会关系，把人类活动对环境的污染与破坏限制在最小限度内，以法律形式维护生态平衡的实现，保障社会经济发展与环境保护达到一致，促进人类社会同自然的协调发展，明显提高生态文明程度。在环境法所调整的社会关系中，更多地涉及经济发展、生产管理和科学技术方面的问题，它反映某些社会发展规律、经济规律和自然规律，并且具有综合性、技术性和社会性。保证资源破坏量与经济产生量达到一个平衡点，是环境法学最基本的出发点，也是依法保障人们对美好环境的追求的最低要求，体现法制与环境、环境与人权的基本诉求。

生态治理与经济发展平衡的法律固化，有益于生态补偿机制的实现。生态补偿机制将修复环境与经济补偿相结合，通过经济利益的牵制，达到降低环境被破坏程度的目的。但由于相关法律尚不健全，生态补偿理念也尚未普及，缺乏专门的生态补偿政策的支持，因此相关部门应该制定一个长期有效的法律指导。目前已实施的“退耕还林，封山绿化，以粮代赈，个体承包”政策措施，有效地将建设与保护并重，防止了“边治理边破坏”现象的蔓延。传统的“先开发，后保护”和“重经济效益，轻生态效益”理念有待进一步改善，将经济效益置于优先地位仍然值得商榷。进一步落实生态补偿，以相关的法律法规作为保障机制，形成以国家宏观补偿为主导的综合补偿体系。

（五）生态学

自然科学告诉我们，在人类为谋求自身经济社会发展前，生态系统处于一种稳定的平衡状态，这种平衡状态通过能量、物质以及生物链的形态得以维系。当人类进入工业革命时代，这种平衡被彻底地打破。一方面，企业尤其是重污染企业，比如钢铁、煤炭、冶金、化工、造纸、发电等制造企业，其生产对外排放废气、废水和固体废弃物时，这些污染物往往只会提供负服务。可以想象，这种负服务开始进入生物链条，在整个链条循环过程中，遭受污染的有机物不断被分解、氧化，转变为有毒无机物，并释放出其他形式的能量，如此循环往复，打破了整个生态系统的能量平衡与物质循环平衡。另一方面，根据“谁破坏，谁付费”的原则，将排污者与受害者按照 “三废”排放造成的客观环境污染和损失程度，进行自愿协商、法院裁决、公众参与调解以及博弈后确定的补偿金额用于修复大气、水生态和土壤，能够使不平衡状态向新的生态平衡状态转化，回归自然原始状态的平衡。可见，根据生态平衡理论，生态污染补偿行为本身其实就是通过生态污染补偿的方式，使原本被破坏的生态环境恢复到原有甚至更好的平衡状态，其生态补偿的标准至少是能够达到使其生态自然平衡点上的全部损害成本，它可以能够通过会计系统得以反映和揭示。

（六）生态哲学与伦理

生态哲学就是用生态系统的观点和方法研究人类社会与自然环境之间的相互关系及其普遍规律的科学，是对人类社会和自然界的相互作用进行的社会哲学研究的综合。生态哲学反对不加节制的工业发展、技术统治的理性主义，反对将自然放到人类的对立面上。这种发展观使得人类对自然的索取和掠夺多于对自然的反哺和回馈。这种有悖道德的发展观无形中既造成了代与代之间的不公平，也造成了同代人之间的不平衡。因此，人类如果想使自然正常地存续下去，归根结底必须和自然共存，将自然人格化，从而实现在保持自然资源质量和持续供应能力的前提下促使经济的持续发展，在不超越环境系统涵容能力和更新能力的前提下促使人类社会健康发展。实现以生态效益为中心到经济效益、生态效益和社会效益全面发展的转变。

生态伦理即人类处理自身及其周围的动物、环境和大自然等生态环境的关系的一系列道德规范，通常是人类在进行与自然生态有关的活动中所形成的伦理关系及其调节原则。人类自然生态活动中一切涉及伦理性的方面构成了生态伦理的现实内容，包括合理指导自然生态活动、保护生态平衡与生物多样性、保护与合理使用自然资源、对影响自然生态与生态平衡的重大活动进行科学决策以及人们保护自然生态与物种多样性的道德品质与道德责任等。因此，在工业文明过程中，遏制和防止土壤沙化、森林锐减、草场退化、大气污染、野生动植物减少等严重的生态后果，成为当今迫切需要解决的生态伦理问题。生态伦理所要求的道德观念，不仅把道德的范围扩展到了全人类，而且超越了人与人之间的关系。生态政策必须兼顾生态系统的价值，把提高“天人合一”的综合价值作为政策决策的至上追求。

生态哲学和生态伦理的突出表现形式是生态文化，特别是其文化价值的选择，它是检验增长和发展目标是否合理的基础。生态文化特别强调人与环境相互关系的优化和人对自然行为的科学化，它是环境会计管理思想得以确立的前提条件。它包括环境管理的文化价值、科学精神、道德伦理、保护观念、风险意识和公众参与等方面，藉以引导企业维护有关保护环境的政策和法律、关心社会公共利益与长远发展，履行企业社会责任，将环境风险意识和环境管理方面的要求变成企业自觉遵守的道德规范。

四、总结与展望

作为现代管理工具的会计，它能够在任何管理领域包括自然管理领域都有其贡献和价值；同样，会计信息可以与其他任何信息进行集成，以对管理产生特殊功效，何况会计功能就在于创新社会治理，会计本身的属性就是管理。至于如何结合及结合程度，取决于与会计集成对象的特点，科学发展和发现程度及新型会计学科扩展程度。会计不仅仅是经济活动的反映，也是一种经济管理工具，能用于一切社会科学和自然科学所能产生经济影响的各个领域，在分析现状、预测未来、风险评估、绩效评价、拟定方案、组织治理等方面，具有其独特的优势。

“天人合一”是生态平衡的基本定律。以牺牲生态环境的可持续性为代价的发展观念，其后果是不可想象的。因此，本文对生态平衡与会计平衡等式内涵的剖析，同时结合多学科的理念提出了经济污染平衡点以及边际污染和边际经济效益的设想，从流入和流出两个角度控制生态资源在相关范围内流动，以协调经济发展。当然，具体如何协调平衡点，如对于相关指标的评定离不开固定的参考值、基于资源差异性原则的各类资源自身的参考值等，还需要再结合本文的设想，进一步进行研究，以更有利于生态治理平衡体系的完善。