阿米巴经营理念下的成本管理与控制

□赵金贝 张 波（副教授）（青岛大学商学院 山东青岛 266071）

一、阿米巴简介

（一）阿米巴经营的定义

阿米巴经营模式就是将整个公司分割成许多个阿米巴组织，每一个阿米巴通过与市场直接联系的独立核算制度进行运营，自负盈亏，集生产、会计、经营于一体，是一个个独立的利润中心。

在阿米巴经营中，同公司外部的市场交易一样，各道工序之间也要进行公司内部交易，根据市场价格来决定阿米巴之间的买卖价格。换句话说，阿米巴经营把市场原理渗透到企业的日常经营，经营者能对市场变化做出及时反应。

（二）阿米巴经营的核心内容

1.阿米巴组织划分及其调整。阿米巴组织的划分关系到阿米巴经营的成败，但阿米巴绝不是没有标准的，更不是分得越细越好。要把组织划分好，必须按照企业的实际情况划分，并满足以下3个条件。一是切分的阿米巴为了能够独立核算，必须要有明确的收入，并且能够计算清楚获得这种收入所花费的支出；二是作为最小组织单位的阿米巴，它必须是能够独立完成一项业务的单位；三是组织分割必须有利于贯彻执行整个公司的目标和方针。

阿米巴经营的特点就是更具灵活性，面对经济状况、竞争对手等环境要素的急剧变化，灵活地对阿米巴组织进行拆分和重组。如果不能做到这点，阿米巴的组织划分就成了形式主义。因此，阿米巴组织的划分并不是固定不变的。企业身处的环境时刻都在发生变化，经营者必须依据市场的变化和竞争对手的动态，将组织调整到最佳状态。企业和各级领导人必须时时检查确认现在的组织是否适应当下的事业环境，是否适应公司确定的方针，及时地对阿米巴组织进行调整。

2.阿米巴的核算特色。阿米巴经营的特点是企业内部各个阿米巴之间进行交易，在定价方面，企业内部并没有作为基准的计算公式。同企业与企业之间的交易一样，买卖金额要由各阿米巴长根据自己的经营状况，经相互交涉来决定，用各阿米巴彼此能够接受的价格进行买卖。也就是按市场价格来决定阿米巴之间的买卖价格。阿米巴经营的另一个特点就是单位时间核算。所谓“单位时间核算”，就是为了实现“销售最大化，费用最小化”这一经营目标而确立的核算原则，不进行成本计算，而是核算各阿米巴的附加价值。

单位时间核算的计算公式如下：单位时间附加价值=总附加价值/总时间；总附加价值=销售收入-经费支出（不包括劳务费）；总时间=正常工作时间+加班时间。

单位时间附加价值以单位时间核算表的形式呈现，收入、费用一目了然，便于经营者和全体员工理解其创造的价值。详见表1。

表1 制造单位阿米巴单位时间核算表

单位时间核算表的编制要重视以下几点：第一，如果要有效地应用单位时间核算制度，必须弄清楚经费支出、阿米巴收入、总时间这三个项目，不遗余力地增加收入、减少经费、削减总时间，以达到提高单位时间附加价值的目的。第二，单位时间核算表上重要的经营信息如订单、生产、销售、经费、时间等，不是等到月末才将一个月的数字统计出来，而是每天都要统计，由经营管理部门统计以后，将结果迅速反馈给现场。只有正确地填入每天的实际数字，才能掌握预定数字的进度情况。第三，劳务费不计入经费开支。单位时间附加值是计算员工1小时劳动时间能够产出多少附加价值，把人看作是创造附加价值的源泉，而不是成本。

3.阿米巴组织的整合。阿米巴经营从表面上看是把企业划分为一个个小集体，其根本目的仍然是为了企业的发展。换句话说，阿米巴经营下，公司细分是一种手段，公司整合才是本质。细分是为了更好地整合，如果不能达到整合的目的，那么细分也就毫无意义。

阿米巴组织的整合可分为意识层面、执行力层面和核算层面。稻盛和夫提倡用京瓷哲学来感化人心，激励全员参与经营，提升员工成本管控意识。各个阿米巴组织之间及时沟通信息，合作与竞争并存，形成具备高效执行力的完整体系。一个个阿米巴组织组成了企业整体，把各阿米巴的单位时间核算表汇总起来就是企业的附加价值。在此基础上，减去劳务费，就得到企业的利润。

这就是阿米巴经营单位时间核算的绝妙之处。企业的细分与整合都是为了同一个根本目标“销售最大化，费用最小化”。

4.阿米巴经营的激励制度。与一般理念不同，阿米巴经营将职务等级与收入水平脱钩，采用“根据资格等级晋升，带来工资收入的提升”的激励机制。也就是说，无论哪个工作岗位，无论是科长还是部长并不会影响工资水平，真正影响工资水平的因素是资格等级。除此之外，阿米巴经营也会对有贡献的员工给予表彰、赞扬等与收入无关的激励。阿米巴经营的激励制度很大程度上避免了一般企业激励制度的恶性竞争现象，同时给员工一个印象，只要有能力，就会得到应有的回报。与一般企业相比，阿米巴经营下的员工更具有积极性，有利于企业经营活动的顺利开展。

（三）阿米巴经营与成本管控

阿米巴经营模式的特点是把公司划分成一个个阿米巴组织，进行精细化管理。各个阿米巴独立经营，自负盈亏，把整个公司的成本管控压力下放到各个阿米巴，由各阿米巴长负责。这种思维方式把成本管控简单化，数据更清晰，更能发现需要控制的环节。

阿米巴经营的成本控制思想是“售价还原成本”。稻盛和夫秉持“定价即经营”的观点，也就是说，不采取“售价=成本+利润”这种思维方式，而是认为“利润=售价-成本”，将市场压力传递到企业内部，倒逼各环节对成本、费用进行控制，彻底追求销售最大化，经费最小化。采用“售价还原成本法”，企业可以随着可能发生的价格下跌而自动地调整库存的价值评估，敏感地反映市场变动，便于经营者及时做出正确的决策。

阿米巴经营的全员参与经营更能体现成本管控的意识。通过单位时间核算表，每位员工都能清楚阿米巴成本发生在什么地方，什么时候发生的，了解自己的工作对阿米巴盈利的影响。阿米巴经营能调动全体员工的积极性，踊跃参与成本管控，提高成本管控的效率，增强成本管控的效果。

阿米巴经营是成本管控的有利武器，但成功的前提是必须理解阿米巴经营的本质。阿米巴组织划分是手段，单位时间核算是工具，阿米巴经营理念是核心。只有把整个企业的目标传递到每一位员工，提高员工的成本意识，真正实现全员参与经营，才能达到彻底降低成本的目标。

二、阿米巴经营下的成本管控设计

阿米巴经营下的成本管控设计具体包括组织结构、业务流程、成本核算、成本报表等。同时，必须结合行业特点和各阿米巴的性质，进行灵活处理，不必追求绝对的统一。

（一）成本管控的思想基础

成本管理要重视全体员工的参与，将全体员工都动员起来，真正做到全员重视成本，全员抓成本管控。在成本管控过程中，各个阿米巴要向员工传递成本节约、成本控制的思想，加强与员工的沟通和交流，灌输成本控制的重要性，让每一个员工认识到，他们的行为也会直接或间接地影响到成本费用水平。同时，必须把成本控制的目标具体化，让员工理解该怎么做才能降低成本，实现费用最小化的目标，从而更加全面深入地理解成本概念，增强全面成本管理的意识。

（二）成本管控的组织基础

1.部门属性的界定。企业除了梳理组织结构，并定义各部门的职能和责任外，还需要对各部门进行定义，区分PC部门和NPC部门，进一步明确部门间的核算关系。

与一般管理会计中“利润中心”和“成本中心”的概念不同，阿米巴经营中的PC与NPC概念是从价值创造的源头出发，按对利润的贡献进行部门划分，认为生产部门本质上对利润也有贡献，应作为PC部门。详见表2。

表2 各部门属性划分

2.业务流程的具体化。价值链的结构决定了成本的结构，成本存在于机制中，进行成本管控必须先梳理企业内部的业务流程。只有将企业内部的业务流程具体化，才能准确地确定每一个阿米巴单元的收入项目和支出费用项目，进行精确的成本核算。在此基础上，经营者能够明确某个具体环节的成本耗用金额，分析降低成本的可行性。经营者通过构建具体的业务流程，可以明确增值业务和非增值业务，删减价值链或者业务链的非增值业务。因此，为了提供成本管控的效率，在构建一个新的组织时，必须清楚地描绘出业务流程。

（三）成本管控的制度基础

1.标准化原则。在阿米巴成本管控过程中要坚持标准化工作，促使阿米巴组织的生产经营活动和各项管理工作达到合理化、规范化、高效化，是成本控制成功的基本前提。

在阿米巴成本控制过程中，必须做到四项标准化。第一，计量标准化。第二，价格标准化。一是内部结算价格标准，二是外部价格标准，这是成本控制运行的基本保证。第三，质量标准化。第四，数据标准化。要求在数据采集过程中，按时报送阿米巴成本数据，及时入账，并规范阿米巴成本核算方法，明确成本的计算方法，形成统一的成本计算表格。

2.核算原则。与一般的财务会计原则相比，阿米巴经营下的成本管控需要遵循以下原则。第一，一一对应原则。不论在什么情况下，都必须保证钱、物、票的一一对应。第二，收益部门负担原则。换句话说，谁收益，谁承担，特别是公共费用的分摊，不能按传统方法以产量或工时为分配标准。第三，采购即计入费用原则。按一般的会计原则，原材料只有用掉的才算做费用，剩余部分作为库存入账。而阿米巴经营下，原材料采购回来就一次性计入成本，不管是否实际耗用。这样做的好处是避免采购部门大量采购和提前采购，减少误采购和物料挤压。

（四）成本管控的核算基础

1.成本项目的精细划分。阿米巴成本项目划分越细致，成本控制就越准确。研发阿米巴、生产阿米巴、销售阿米巴要根据各自的性质和实际需要设置成本项目，项目划分尽量符合可控的要求。例如，一般核算制度把管理费用分为差旅费、办公费、修理费等。但是阿米巴经营下的费用项目设置更为细致，把差旅费更加细化，分为出租车费、火车票费用、机票费用、旅店费用等。在这些费用之间进行分析，可以制定更为经济的出差计划，降低差旅费。

2.成本数据的全面收集。阿米巴的成本数据收集，就是从不同的来源和渠道获取各种原始会计资料、原始凭证和记账凭证。为了保障阿米巴源头数据的质量、满足阿米巴经营决策需求，需要设置阿米巴原始记录、阿米巴统计台账和阿米巴统计报表。根据阿米巴经营核算的特点，成本数据不仅包括费用数据，还包括时间数据。为了分析成本的效益，收集销售数据也是非常必要的。根据数据来源，阿米巴成本数据可分为内部信息和外部信息。内部信息收集，是指对阿米巴内部的生产、经营、管理活动的原始数据的汇集和加工，如材料采购表、工时记录表、产品产出表等。外部信息收集是指对阿米巴外部的非自身数据的收集，如市场公允价格、原材料市场价格等。

3.成本核算的及时分析。各阿米巴每天都要进行单位时间核算，编制单位时间核算表，保证经营者随时掌握企业整体的经营情况。通过对单位时间核算表的目标与业绩进行比较，阿米巴领导可以实时地掌握销售目标、生产目标、经费支出目标等的实际进展情况，随时采取必要的措施。详见表3、表4。

表3 阿米巴单元×月相关指标完成情况（单个阿米巴）

表4 阿米巴单元价值核算表（各阿米巴汇总）

（五）成本管控的反馈基础

阿米巴成本管控非常强调时效性。因此，进行成本管控的关键是建立阿米巴成本费用控制信息反馈系统，及时准确地将成本费用控制标准，与实际发生的成本费用之间的差异及成本费用控制实施情况反馈到阿米巴决策层，以便及时采取措施，组织协调企业经营活动，完成阿米巴成本费用控制计划。

三、阿米巴经营下的成本环节管理

阿米巴经营下的成本管控是企业管理的一个重要方面，与企业实现“销售最大化”的目标息息相关，因此，企业经营者必须把握成本管控的核心环节。一般来说，成本管控包括三个核心环节：预测与决策、核算与控制、分析与反馈。

图1 成本管控环节流程图

（一）预测、决策环节的成本管理

阿米巴经营是根据市场变化制定阿米巴的目标。由各阿米巴决定本单位的目标，在此基础上，经营者根据各级阿米巴的目标制定企业的目标，并且根据各阿米巴的实际情况，调整阿米巴的目标，制定年度计划和具体的月度计划。各生产阿米巴与销售阿米巴之间互通信息，及时沟通市场变化，调整生产计划，能迅速应对市场变化。

（二）核算、控制环节的成本管理

阿米巴经营是以附加价值为目标进行核算管理的，与企业整体的目标一致，追求最大限度地降低成本，而不是达到计划成本就可以的。阿米巴经营下，各阿米巴必须按规定每天编制单位时间核算表，阿米巴的单位时间核算制度更能做好事中控制，经营者根据市场变化及时做出决策，员工迅速执行命令，在企业内部形成迅速反应的市场机制，完美诠释“上情下达，下情上传”。详见上页表5。

表5 阿米巴经营与传统成本管理

笔者认为，阿米巴经营成本控制需要注意以下几个细节：

第一，库存管理的销售导向。在阿米巴经营下，库存成本由销售阿米巴负责，而不是生产阿米巴。由于销售阿米巴直接与市场接触，能及时掌握市场需求，把这种信息迅速反馈给生产阿米巴。这样，生产阿米巴可以生产出符合市场需求的产品，减少需求量少或落后产品的生产，极大地减少不必要的浪费，同时库存成本的问题也就迎刃而解。库存责任由生产部门转移到销售部门是阿米巴经营成本管控的一个亮点。

第二，劳务控制的灵活机动。虽然阿米巴经营不把劳务费作为经费支出，但是阿米巴组织能最大限度地提高工作效率，间接地降低劳务成本。在阿米巴经营下，闲暇阿米巴的员工可以调到繁忙的阿米巴组织中，合理地均衡阿米巴的工作时间。员工在阿米巴之间的调动也是阿米巴经营的一个特点。

第三，核算模式的简洁高效。在阿米巴经营下，阿米巴组织需要每天编制单位时间核算表。各个阿米巴组织的单位时间核算表汇总到一起，再减去劳务费，就是企业整体的利润表，能反映整个企业的经营成果。因此，经营管理部门不需要从原始凭证出发，编制经营报表，极大地简化了核算程序，同时降低核算成本。

第四，市场信息的适时引入。阿米巴经营的一个特点是在企业内部引入市场机制，各个阿米巴能及时掌握市场变化的信息，缩短了信息传递的时间。虽然信息成本不体现在经营报表中，但是确实对企业经营非常重要。

（三）分析、反馈环节的成本管理

一般成本管理方法以产品、批别或步骤为对象，核算目标是实际成本与计划成本的差异及原因，表现形式是成本计算表。阿米巴经营以阿米巴为单位，核算目标是单位附加价值，表现形式是单位时间核算表。

在分析成本变动时，阿米巴经营更精细。与一般成本核算不同，阿米巴经营的费用项目划分很细致，可以清晰地了解每一个环节的成本费用情况。例如，一般成本核算把水费和电费统一归集到水电费这一项目，并不区分哪个环节耗用的详细金额，而是按工时或者其他标准进行分配。而阿米巴经营通常会分别归集到水费和电费两个科目，并且会在每一个生产环节安装电表或水表，彻底弄清楚是哪个环节耗电多。可以很容易地了解成本费用的来源，彻底减少不必要的成本费用，到达费用最小化的目标。

在反馈成本信息时，阿米巴经营更迅速。由于传统的组织结构是一种自上而下的金字塔结构，信息需要从下往上传导，决策需要往下下达。而阿米巴的组织结构是自下而上的蜂巢结构，信息在各个阿米巴之间迅速传递。所以，阿米巴经营的反馈更及时，能迅速对市场变化做出反应。

成本管控是企业管理的一个重要课题。事前控制、事中控制、事后控制都非常重要，其中最突出的环节是事中控制。阿米巴经营下的成本管控把这三个环节结合起来，在生产过程中及时采取措施，达到彻底降低成本的目的。

四、阿米巴经营的成本管控启示

由于我国和日本的文化环境、经济环境的不同以及思维方式、成本管控意识、信息传递、核算机制等方面的差异。因此，企业在引进阿米巴经营管控成本时，必须注意以下几个重要的方面。

1.经营者要真正理解以人为本，理解阿米巴经营的本质，确定企业的经营理念和经营目标，时刻考虑“作为人，何谓正确？”，用这种理念进行成本的管控，进而思考“管控成本，何谓正确？”。

2.经营者要想办法打破与员工之间的隔阂，加强沟通，向全体员工灌输“人人都是经营者，必须对成本管控负责”的思想，实现全员参与的成本管控。

3.建立有效的市场信息传递机制，保证上级领导随时掌握基层班组的情况，及时作出成本决策，下属员工迅速执行上级的命令。

4.经营者任命有责任感的阿米巴长，每天编制单位时间核算表，关注收入、费用的变化，分析实际耗用的成本费用与预期的差异及原因，及时做出调整。

5.确保信息公开，使员工了解企业成本管控的真实情况，以实现全员参与成本管控，凝聚群众的智慧，提高企业的核心竞争力。

总之，我国企业想要引进阿米巴经营管控成本，必须认真学习京瓷会计学和京瓷哲学，结合自身情况，坚持在企业的日常经营中彻底地贯彻这些原则，并以身作则，督促全体员工学习阿米巴经营，提高成本意识，参与成本管控，实现阿米巴经营下全员参与的精细化成本管控。