论我国编制自然资源资产负债表的制度创新

2018-11-13 03:39肖继辉张沁琳

暨南学报(哲学社会科学版) 2018年1期

肖继辉，张沁琳

一、引言

党的十九大报告强调“设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构，完善生态环境管理制度，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责”。改革开放以来，我国经济发展迅速，人民生活得到了极大改善，但资源环境与经济社会发展之间的矛盾日益突出，资源约束趋紧、生态系统退化等资源环境问题已成为制约我国经济社会可持续发展的重大瓶颈。2013年11月，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)首次提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。这是我国为推动生态文明建设和生态文明体制改革做出的一项重大决策部署。2015年中共中央、国务院制定的《关于加快推进生态文明建设的意见》和《生态文明体制改革总体方案》中进一步明确了编制自然资源资产负债表、对领导干部实行自然资源资产离任审计的要求。

编制自然资源资产负债表就是要努力摸清自然资源资产的“家底”及其变动情况，为完善资源消耗、环境损害、生态效益的绩效评价考核和责任追究制度提供信息基础。这一政策明确提出了要对政府的环境责任履行情况进行考核，开展领导干部自然资源资产离任审计，追究环境保护不作为的领导干部的责任，为加快生态文明体制改革、改革生态环境监管体制提供保证，也顺应了推进国家治理体系和治理能力现代化的要求。自然资源资产负债表这一概念提出后，各地政府积极探索编制自然资源资产负债表，目前已在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市开展了编制自然资源资产负债表试点工作。

学术界也对自然资源资产负债表及其编制展开了广泛的探讨。已有研究关注的重点在于如何编制自然资源资产负债表，但在是否确认自然资源负债等问题上存在较大争议。本文在梳理以往研究的基础上，总结了目前研究存在的局限性，并基于外部性理论、国家治理思想及我国经济转型的时代背景，认为我国编制自然资源资产负债表是具有中国特色的制度创新，突出表现在概念创新、目标创新和方法创新三个方面，并对编制具有中国特色的自然资源资产负债表提出了建议。

二、自然资源资产负债表的已有研究及局限性

自我国2013年提出自然资源资产负债表这一概念以来，国内学者在借鉴国外环境经济核算、国家资产负债表实践的基础上，对自然资源资产负债表的概念、国际经验、编制路径及框架等问题进行了探讨。

(一)自然资源资产负债表的定义及编制目的

关于什么是自然资源资产负债表这一问题，《决定》中并没有予以明确回答。已有研究虽然表述上有差异，但大多认同自然资源资产负债表是反映自然资源存量及变动状况的报表，是反映一个地区自然资源“家底”的静态报表。

关于编制自然资源资产负债表的目的，《决定》中将编制自然资源资产负债表与领导干部自然资源资产离任审计相联系，也就是说，编制自然资源资产负债表的一个重要功能是服务于领导干部自然资源资产离任审计。编制自然资源资产负债表还要反映各级政府负责管理的自然资源资产的“家底”。总的来说，编制自然资源资产负债表主要有两大目的：一是反映自然资源存量及其变动情况，二是为评价自然资源管理者的受托责任提供决策信息。

通常情况下，自然资源资产负债表适用于国家或地区，反映的是该国家或地区年度内、规划期内、政府届内或领导干部任期内自然资源资产的变化及使用等情况。因此，自然资源资产负债表的编制主体一般是一国或地区的政府机关。

(二)自然资源资产负债表与国家资产负债表及环境经济核算的关系

国家资产负债表及环境经济核算都属于国家或地区宏观核算的范畴，与编制自然资源资产负债表密切相关。由联合国、欧盟委员会、经济合作与发展组织、国际货币基金组织、世界银行五大组织联合发布的国民经济核算体系(System of National Accounts 2008，简称SNA2008)及包括联合国粮农组织在内的六大组织联合制定发布的环境经济核算体系(System of Environmental Economic Accounting-Central Framework 2012，简称SEEA2012)是重要的、可借鉴的国际经验。已有研究专门对自然资源资产负债表与国家资产负债表、环境经济核算的关系进行了探讨。

我国学者大多认同自然资源资产负债表是国家资产负债表的组成部分，与环境经济核算相互补充，自然资源资产负债表的编制应借鉴SEEA2012的方法。自然资源资产负债表实质上是以资产负债表的形式来反映自然资源状况，SNA2008中的国家资产负债表编制方法、SEEA2012中的环境经济核算方法对我国编制自然资源资产负债表具有重要的借鉴意义。

(三)自然资源资产负债表的编制路径及框架

关于自然资源资产负债表的编制路径及框架，目前国内研究最大的争议在于是否应确认自然资源负债。有研究基于SNA2008、SEEA2012的原则及思路，只确认自然资源资产，不确认自然资源负债，认为自然资源资产负债表实质上是自然资源资产平衡表。多数研究基于“资产=负债+净资产”的会计恒等式，设计自然资源资产负债表的框架，确认自然资源负债。

对于自然资源资产要素的确认、计量及报告，学者们提出可以借鉴SNA2008、SEEA2012的确认及计量方法。对于自然资源负债要素，虽然多数研究认为应该确认，但对自然资源负债的界定观点不一。已有研究对自然资源负债产生原因的认识基本一致，即主要是由于人类活动的负外部性导致的自然资源、环境的损失，是人类应当承担的对自然资源环境的义务和责任，但对如何界定负债存在争议。界定自然资源负债的最直接的做法是估计自然资源、环境的损失，反映自然资源的消耗和环境的损害。但估计资源环境的损失在经济学上是个难题，难以准确地计量，因此有研究将自然资源负债界定为弥补损失、恢复自然资源环境状态发生的支出，然而预计未来应付的环境治理或保护成本同样十分困难。因此如何计量自然资源负债仍是个未决的难题。

已有研究设计了多种自然资源资产负债表的框架及格式。有研究以“资产-负债=净资产”的等式设计资产负债表，其中包含实物量核算和价值量核算、数量指标和质量指标。也有研究提出自然资源资产负债表是一个报表体系，包括自然资源资产表、负债表、资产负债表、附注及政府自然资源管理状况表。还有研究提出的框架结构包括自然资源资产存量及变化核算表、自然资源负债核算表和自然资源资产负债表，三张表相互联系。

已有文献对如何编制自然资源资产负债表讨论最多、争议最大，关键问题是对自然资源负债没有形成一致的定义，从而无法达成统一的编制框架。现有研究提出了多种自然资源资产负债表的编制路径及框架，但这些路径及框架在实践中是否可行、是否能够实现编制的目标，还有待实践的进一步检验。

(四)已有研究的局限性

我国编制自然资源资产负债表工作仍处于探索和起步阶段，国际上没有相同的实践，已有研究主要借鉴了国家资产负债表和环境经济核算的做法，但存在着较大局限性，即没有将自然资源资产负债表这一制度创新与我国独特的制度背景和时代背景相结合。我国在2013年首次提出自然资源资产负债表这一概念，引起了社会各界的广泛关注。我国提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”与我国独特的自然资源产权制度以及国家治理与经济转型的时代要求是分不开的，编制自然资源资产负债表是推进我国生态文明建设的一项重要制度。然而已有研究没有正确把握我国自然资源国有的制度背景，没有突破国际上的国家资产负债表及环境经济核算的思路。少有关注当下我国的时代背景，没有从国家治理与经济结构转型升级的视角看待自然资源资产负债表的重要作用。研究的出发点和视角的局限性使得已有研究无法揭示我国编制自然资源资产负债表的制度创新，必然影响对自然资源资产负债表的理论认识和编制实践。

三、编制自然资源资产负债表的理论基础

(一)自然资源产权全民所有下的外部性问题

外部性问题是经济学中的一个重要问题，经济学家们从不同角度对外部性问题进行了探讨。自然资源破坏、环境污染被视为人类活动产生的负外部性。环境资源属于公共产品，具有公共产品的非竞争性、非排他性特征，容易产生“搭便车”和外部性问题。庇古提出要依靠政府征税，通过让制造负外部性的主体承担外部成本来解决经济活动中的负外部性问题。 Pigou, A.C., ,London: Macnillam,1920. 科斯认为负外部性的产生与产权界定不清有关，在交易费用不为零的情况下，可以通过界定产权、产权之间的自愿交换来实现资源的优化配置。因此资源环境保护的关键是要明确负外部性制造者及资源环境利益相关者权利责任的归属，即明确界定资源环境的产权。

自然资源产权是关于自然资源归谁所有和使用及其权利的法律规范的总称。我国《宪法》第9条规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外。”在自然资源的所有权层面，国家和集体是自然资源资产产权的主体；在自然资源使用权和经营管理权层面，产权主体可以是单位法人或者自然人。我国国务院下属的国土资源部负责规范国土资源权属管理，依法保护土地资源、矿产资源、海洋资源等自然资源所有者和使用者的合法权益。而美国规定自然资源所有权的主体可以是联邦政府，也可以是州政府，政府也可以让渡部分自然资源给私人所有。我国只有国家和集体才拥有自然资源的所有权，这是我国自然资源产权制度与西方国家的本质差别，也是我国政府提出要编制自然资源资产负债表、摸清自然资源家底、评价政府资源环境管理责任的根本原因。

目前我国自然资源的产权界定不清晰，难以确定政府相关领导干部的管理责任。党的十九大报告明确指出要“设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构，完善生态环境管理制度，统一行使全民所有自然资源资产所有者职责”。自然资源作为一项生产要素，是经济发展的重要基础，是国家的宝贵财富。我国自然资源所有权和使用权分离的产权制度使得政府应当承担统筹管理自然资源的责任。我国一般由政府向企业或个人发放自然资源使用权证，负责自然资源的统筹配置，并监督自然资源的使用情况。在这种公共所有、政府管制的自然资源管理模式下，我国的自然资源资产产权制度很不完善，存在产权不清、权责不明、监管不力等问题。如果没有清晰的自然资源资产产权，自然资源的使用主体就没有提高自然资源利用效率的动力，也就难以对政府的资源环境管理情况进行评价。通过编制自然资源资产负债表，可以推动完善自然资源产权制度，明确自然资源所有者和使用者的权利及义务，使政府明确管理责任，更好地履行管理职能。

(二)现代国家治理思想下的自然资源资产离任审计

《决定》表明，编制自然资源资产负债表是服务于“对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。由此可以看到，编制自然资源资产负债表的目的是强化政府管理自然资源的受托责任，是我国现代国家治理理念在资源管理和环境保护工作中的具体体现。由于我国自然资源属于国家和集体所有，政府作为自然资源管理的代理人，承担着自然资源管理的受托责任，对自然资源的合理配置和保护负责。受托责任理论是审计动因的主流理论，受托责任关系是审计存在的重要条件。在公共自然资源管理所包含的委托代理关系中，委托人是公民，受托人是政府，公民将自然资源委托给政府进行管理，需要了解政府受托责任的履行情况，政府也需要向委托人证明自己有效地管理了公共的自然资源，履行了资源环境管理的受托责任。这就需要对政府的资源环境管理行为进行监督，对相关领导干部的资源环境管理责任履行情况进行评价，自然资源资产离任审计由此产生。自然资源资产离任审计属于国家审计的范畴，而国家审计就是通过审计活动来监督和评价政府的行为，保证政府的受托责任得到全面有效的履行。

国家审计是国家治理的基石，其核心是推动实现国家的良好治理，是推动国家治理现代化的重要保障。党的十九大报告提出要推进国家治理体系和治理能力现代化。治理的概念具有弹性和包容性。Rhodes和Hirst都将“善治”作为治理的一种重要形态，“善治”包含如何构建稳定的政治体制、成熟的市场机制、与政府转型相适应的行政体制等多重内涵。福山认为国家治理能力主要指政府的税收汲取能力和官员的自由裁量能力。世界银行提出了腐败控制、言论和问责、法治、政府效能、政治稳定和监管质量六项全球治理指标，把国家治理能力视作达到这些指标的能力。国家治理体系在形式上体现为一系列规范体制机制的国家制度。治理能力现代化是把治理体系的体制和机制转化为一种能力，发挥治理体系功能，提高公共治理能力。在现代国家治理思想下，要让政府更加积极、有效地履行资源环境管理责任，需要创新资源环境管理制度。通过编制自然资源资产负债表、实行自然资源资产离任审计，可以评价和监督政府资源环境管理情况，对环境管理不作为的官员进行问责，发挥国家审计在国家环境管理中的作用，以服务于国家治理，推动国家治理体系和治理能力现代化，实现国家的善治。

(三)经济转型时期的绿色可持续发展

当前我国正处于经济转型时期，Laliberte和Lanteigne提出退却、收缩和适应战略是转型国家重建的三条主要途径，我国政府采取了适应战略。在全球变暖、绿色发展的时代背景下，我国提出要从传统的“高污染、低效能”的发展方式向“低污染、高效能”的发展方式转变，推动绿色技术创新，加快产业结构优化升级，建设资源节约型、环境友好型社会，实现经济社会的绿色可持续发展。可持续发展要求经济建设和社会发展要与自然资源环境承载能力相协调，保证以可持续的方式使用自然资源和环境成本，使人类的发展控制在地球承载能力之内。

自然资源资产负债表体现了绿色可持续发展的时代背景，顺应了我国转变发展方式、优化经济结构的时代需要。通过编制自然资源资产负债表，记录和反映人类活动导致的我国资源环境数量和质量的变化，我国能够对自然资源存量有更清晰的认识，为可持续发展提供决策依据。编制自然资源资产负债表应遵循可持续发展的基本要求。国务院《编制自然资源资产负债表试点方案》也提出，将自然资源资产负债表编制与资源环境生态红线管控相衔接，也就是要求经济社会的发展不能超越资源环境的承载能力。资源环境承载能力通常是指某个区域生态环境对人类经济社会活动的支持能力，是环境所能承受的人类活动的阈值。如果人类活动对资源环境的利用超出了资源环境承载能力，就会破坏当地的可持续发展。因此在编制自然资源资产负债表时，应科学估算本地区的资源环境承载能力，设定生态红线。在资源环境承载能力范围内分配、使用自然资源。在界定自然资源负债、评价自然资源管理责任时，将资源环境承载能力作为评价的重要依据。

四、自然资源资产负债表的制度创新

编制自然资源资产负债表是我国的一项自然资源管理制度创新。由于我国特有的自然资源产权制度和政府自然资源管理体制，且我国处于国家治理现代化和经济转型的新时期，十八届三中全会基于国情和时代背景提出了编制自然资源资产负债表的部署，这是自然资源管理制度的中国式创新，具体体现为概念创新、目标创新和方法创新。

(一)概念创新

自然资源资产负债表是由我国首创的概念。虽然许多国家借鉴联合国等国际组织制定的SEEA2012构建了环境经济核算体系，编制了相关自然资源统计报表，但其内涵和功能与自然资源资产负债表不同，主要是记录与经济活动相关的资源环境流量与存量的变动状况。SEEA2012中提出了自然资源资产的概念，并给出了自然资源资产的核算方法和报表样式，但忽略了环境负债或自然资源负债的概念。编制自然资源资产负债表的一个重要目标是要用于自然资源资产离任审计，提供评价领导干部环境管理责任相关的信息。在会计上，负债账户是评价经济主体责任的一个关键账户。而只确认自然资源资产、不确认自然资源负债的SEEA2012体系难以全面评价环境管理责任履行情况。我国的自然资源资产负债表包含自然资源资产和自然资源负债两部分，创新性地提出了“自然资源负债”这一概念。自然资源负债可以反映一个地区经济活动对资源的消耗情况和环境破坏程度，这对于考核政府的受托资源环境管理责任、开展自然资源资产离任审计是不可缺少的。

(二)目标创新

编制自然资源资产负债表的目标既不同于财务报告中的资产负债表，也不同于自然资源统计报表。

与财务报告中的资产负债表相比，编制自然资源资产负债表融合了财务信息的受托责任与决策有用的双重目标。“受托责任”和“决策有用”是财务信息的两大目标，“受托责任”强调信息应该反映受托责任的履行情况，“决策有用”则强调信息应该提供与信息使用者决策相关的内容。自然资源资产负债表的一个重要作用是为评价政府自然资源管理责任提供依据，这体现了“受托责任观”的要求；但自然资源资产负债表的信息使用者不仅仅是政府，还包括利用自然资源的企业及公众，自然资源资产负债表也需要为他们提供决策有用的信息。因此，自然资源资产负债表编制的目标是“受托责任”与“决策有用”的有机结合。一方面，基于受托责任，自然资源资产负债表需要应用于评价领导干部受托管理资源环境的责任，为领导干部自然资源资产离任审计提供依据；另一方面，基于决策有用，自然资源资产负债表还要为政府、企业及公众提供自然资源的“家底”信息，为合理地开发、利用自然资源提供决策有用的信息。

自然资源资产负债表的编制目标与自然资源统计核算报表的目标也不同，它不仅是反映一个地区自然资源的“家底”，更重要的是要用于自然资源资产离任审计，考核政府环境责任的履行情况，为提高国家治理能力、实现国家善治服务。

(三)方法创新

编制自然资源资产负债表也是我国自然资源管理方法的一项创新。我国的自然资源由各地区的国土资源、林业、水利等多个部门负责管理，管理的方式主要是合规性检查，没有很好地统筹规划整个地区自然资源的配置和使用。这种管理方式容易导致政府为了发展经济过度利用自然资源而不考虑当地可持续发展能力。同时，对政府环境责任的评价往往是通过有限几个可观测指标，容易导致相关政府部门和领导干部只关注评价指标的机会主义行为，使得资源环境的管理具有片面性。在提出领导干部自然资源资产离任审计前，对政府的资源环境管理也缺乏有效的监督。

通过编制自然资源资产负债表，可以全面地反映一个地区的资源环境数量及质量，同时对资源环境的变动情况进行记录，能够观测短期及长期的资源环境变化。这样既有助于避免政府的短视行为，又能够全面地考核评价政府的资源环境管理履责情况。审计部门借助自然资源资产负债表，实施自然资源资产离任审计，可以监督领导干部资源环境责任的履行情况，通过追查领导干部在任期间的自然资源资产负债变动情况，对生态环境损害责任进行终身追究。

五、编制自然资源资产负债表的现实路径

基于我国编制自然资源资产负债表的目标，并考虑到我国自然资源产权制度的特殊性，我们提出了编制自然资源资产负债表的现实路径，界定了自然资源资产负债表的要素及平衡等式。

(一)自然资源资产负债表的要素

1．自然资源资产

自然资源资产范畴的界定要基于自然资源资产负债表的编制目的，一个是反映自然资源存量及其变动情况，另一个是为评价自然资源管理者的管理责任提供有用的信息。自然资源资产负债表要全面反映自然资源的家底，仅确认各单项自然资源是不够的，还要确认自然资源产生的生态功能。因此，自然资源资产的范畴不仅要考虑自然资源的实物存量，还要考虑它所提供的生态效益，即生态系统服务。要反映家底，一个重要的前提就是要明确自然资源的产权，即自然资源的所有权、使用权、收益权、转让权等。因此，我们确认的自然资源资产的范围包括所有权已经界定的自然资源及其产生的生态系统服务。

自然资源资产负债表还要服务于评价领导干部的环境管理责任，所以要明确区分资产变动的原因，是自然因素还是人为活动导致的增减变动。人为活动导致的变动还要根据资源环境承载能力区分是正常变动还是非正常变动。所有的自然资源资产都采用实物量核算，能够在可预见的将来产生经济收益的自然资源可以同时采用价值量核算。

2．自然资源负债

负债账户可以反映经济主体应承担的义务和责任，我们通过自然资源负债账户记录人类活动对自然资源环境的责任。自然资源负债与自然资源资产的非正常变动相对应。自然资源资产的非正常变动包括增加变动和减少变动，增加变动是由于人为活动(例如政府的自然资源保护、环境治理活动)导致的自然资源的增加，增加变动记为自然资源负债减少；减少变动是由于人为活动对自然资源的过度利用造成的自然资源的减少，借鉴我国目前正在推行的资源环境承载能力监测预警技术方法，我们将资源环境承载能力作为过度利用的界定标准，如果对自然资源的利用超过资源环境承载能力，就界定为减少变动，减少变动记为自然资源负债增加。自然资源负债的范畴与自然资源资产相对应，包括各单项自然资源及其生态系统服务功能。

(二)自然资源资产负债表的平衡等式

会计学中企业资产负债表的基本平衡等式是“资产=权益”，等式右边的“权益”代表企业资金的来源，具体又分为负债和所有者权益；等式左边的“资产”代表企业资金的用途。所以，企业资产负债表中“资产=权益”的等式代表着“资金用途=资金来源”的关系。但对自然资源而言，由于自然资源是自然存在而非人造的，人类只是利用自然资源，不存在“资源用途=资源来源”的关系，因此在编制自然资源资产负债表时，难以适用“资产=权益”的平衡等式。

自然资源之所以可以视为一项资产，从经济系统的角度来说，自然资源是重要的生产要素，因此国家资产负债表中将自然资源作为一项资产核算。从生态系统的角度来说，自然资源对维持地球生态平衡具有重要作用，提供了人类生存的必备条件，是大自然赐予人类的宝贵财富。但自然资源具有稀缺性，不是取之不尽用之不竭的，因此在开发利用自然资源时要基于可持续发展的原则，考虑资源环境的承载能力和人类代际使用的公平。负债这一概念在企业会计中代表企业对债权人的义务，可以反映经济主体应承担的义务和责任。我们用自然资源负债来表示人类对自然资源的过度利用，即当代人对自然资源的使用超出了当代的资源环境承载能力，也可视作当代人超支利用了下代人的自然资源，形成当代人对下代人的资源环境负债。因此，自然资源负债也可视为自然资源使用人过度使用或人为破坏导致的自然资源资产的非正常变动。地方政府作为自然资源使用的监管者，应当承担对自然资源非正常变动的管理责任。此外，权益这一要素不适用于自然资源资产负债表，因为自然资源权益主体难以确定，从生态系统的角度来说，自然资源是由所有生物物种平等所有，不只是由人类所有；从经济系统的角度来说，我国法律规定自然资源由国家和集体所有，自然资源的开发利用方只有使用权，没有所有权，自然资源所有权和使用权相分离，因此在实践中难以明确界定自然资源权益主体。

自然资源资产负债表实质上是一种管理报表，所以不一定要满足“资产=权益”的会计资产负债表等式。我们从编制目标出发，根据“期初资产+本期资产变动额=期末资产”的等式，反映某个时点自然资源资产的“家底”状况；考虑到自然资源资产的变动要能与政府的资源环境管理责任相对应，增加“自然资源资产的非正常变动=自然资源负债”的等式，以更好地反映政府管理责任的履行情况。

六、结论及启示

自然资源资产负债表是基于我国特有的自然资源全民所有产权属性和政府承担自然资源管理受托责任，顺应国家治理现代化和经济转型新要求的制度创新。因此，要基于我国的制度背景和时代要求，编制有中国特色的自然资源资产负债表。在明确自然资源产权的前提下，通过自然资源资产账户反映自然资源资产的存量及其变动情况；通过自然资源负债账户反映对自然资源环境的责任，用于评价政府资源环境管理责任的履行情况，运用于领导干部自然资源资产离任审计。未来还应该结合我国的自然资源环境管理实践，进一步扩大自然资源资产负债表的编制范围，将政府的资源环境管理活动与报表项目相对应，全面反映政府的管理责任，并在实物量核算的基础上不断完善价值量核算，数量指标与质量指标相结合，将编制自然资源资产负债表真正纳入生态文明制度体系，为推进我国生态文明建设、有效保护和永续利用自然资源提供评价基础、监测预警和决策支持。