创新创业税收优惠政策的规范性审查

◆侯进令

内容提要：清理税收优惠政策是实现“统一税制、公平税负”的必然要求。文章对我国目前与创新创业相关的税收优惠政策进行梳理，确定了39项相关度较高的税收优惠政策。为了探究该类税收优惠政策的规范性，文章在税收法定原则、量能课税原则及比例原则的基础上构建了具体的审查标准。应用此标准对39项税收优惠政策进行规范性审查，审查结果表明仅有6项税收优惠政策符合税收法定原则下的审查标准，且均符合量能课税原则下的审查标准，而其中符合比例原则下审查标准的税收优惠政策仅1项。

一、问题的提出

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在“深化财税体制改革”部分中，明确“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策”。为落实该决定，国务院通过《关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号），其中规定“清理规范税收优惠政策”，对“违反法律法规和国务院规定的一律停止执行；没有法律法规障碍且具有推广价值的，尽快在全国范围内实施；有明确时限的到期停止执行，未明确时限的应设定优惠政策实施时限。”此外，还要求“建立税收优惠政策备案审查、定期评估和退出机制”。为贯彻《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》与《关于深化预算管理制度改革的决定》，国务院另行通过了《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号），该文要求“全面清理已有的各类税收等优惠政策”。清理各类税收优惠政策与完善和规范税收优惠政策，对统一税制、公平税负有着同等重要的意义。我国学者对税收优惠的研究主要集中在对相关税收优惠的完善与规范，①乔博娟：《企业破产重整税收优惠政策研析》，《税务研究》，2014年第3期，第63—67页；侯 欢：《软法与硬法之治：税收优惠规范化的模式选择》，《西南政法大学学报》,2017年第2期，第67—75页；刘 曼，谷彦芳：《规范我国税收优惠政策的基本措施》，《经济研究参考》，2016年第40期，第20—23页。虽然熊伟②熊 伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》，2014年第6期，第154—168页。及翟继光③翟继光：《个人所得税优惠政策的现状及其清理规范》，《税务研究》，2011年第8期，第51—53页。就如何清理税收优惠政策给出了建议，但鲜有学者从实证角度对税收优惠政策的清理进行探讨，本文试图从这方面进行尝试。本文的行文逻辑为：首先，对我国创新创业税收优惠政策进行梳理；其次，在税收法定原则、量能课税原则及比例原则的基础上构建了清理税收优惠政策的审查工具；最后，应用税收优惠政策的审查工具对相关政策进行审查并指出应当清理、完善的税收优惠政策。

二、创新创业税收优惠政策现状梳理

2015年李克强总理在政府报告中提出“大众创业，万众创新”政策，为响应这一政策，我国财政部、国家税务总局相继出台了众多税收优惠政策鼓励创新创业，杂乱繁多的税收优惠政策可能有违“统一税制、公平税负”的税收立法目的。基于此，本文将以创新创业相关的税收优惠政策为对象进行梳理，以探究其规范性问题。本文所选取的创新创业税收优惠政策文本均来源于公开的数据资料，主要从国务院财税部门网站和相关法律政策网站搜集，主要包括企业初创期税收优惠、企业成长期税收优惠及企业成熟期税收优惠政策。鉴于初步收集的税收政策文本数量众多，且这些文件与中国创新创业税收优惠的关联度不一，为保证政策选取的准确性和代表性，提高本研究的针对性，我们主要以2000年以来的政策文本为主，并按照以下标准作进一步样本整理和遴选：一是发文单位为财税部门(财政部、国家税务总局)，二是与创新创业税收优惠密切相关，三是政策条文中直接规定和体现税收优惠税种以及优惠措施，仅体现政府对创新创业所持税收优惠态度的政策不纳入统计范围。据此，本文最终梳理出财税部门涉及创新创业税收优惠的政策文本39份（该文本为作者人工梳理，可能存在疏漏）。

表1 创新创业税收优惠政策

三、税收优惠政策审查工具的构建

税收优惠实质上是一种税收特权，存在的根源是基于特殊的社会政策功能需要，即吸引投资发展经济。但即便是为了实现特定的社会政策目标，对特定的企业群体给予税收优惠，该政策的制定也不能凌驾于法律主义之上，即设定哪种税收优惠必须有法律规定。量能课税要求在税法上平等对待，即具有相同税收负担能力的人负担同样的税收；不同税收负担能力的人，只负担与其税收负担能力相适应的税收。④熊 伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》，2014年第6期，第154—168页。税收优惠以牺牲量能课税原则为代价，基于此，我们需要以比例原则进一步审查税收优惠是否有助于政策目标的达成，即除税收手段外，是否别无其他可达成政策目标的手段以及其所追求的公益价值是否超越牺牲量能平等课征的法益。⑤叶金育，顾德瑞：《税收优惠的规范审查与实施评估——以比例原则为分析工具》，《现代法学》，2013年第6期，第171—183页。基于前述，本文在税收法定原则、量能课税原则及比例原则的基础上构建了税收优惠政策的审查标准，以此作为在清理规范税收优惠政策的审查工具。

（一）税收法定原则下的审查标准

对于“税收法定原则”中“法”的含义，在我国学界尚未达成共识，主要争议在于“税收法定原则”中“法”是指广义的法律还是狭义的法律。广义的法律包括全国人大及其常委会、国务院及其组成部门、地方人大及其常委会等，所制定的法律、行政法规、规章制度、规范性文件。而狭义的法律仅指全国人大及其常委会通过法定程序制定的法律文件。刘剑文教授认为，税收法定原则中的“法”仅限于狭义的法律，原因是法律的制定机关同时也是最高民意代表机关，因而能够最好地实现课税权的民主控制。同时，其认为在财政联邦制下，按照民主控制的逻辑，地方性税种的立法权就应当属于地方的民意代表机关，此时的“税收法律主义”实际上演化成“税收条例主义”。①刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》，2015年第3期，第14—25页。本文对“税收法定主义”中的“法”的理解与刘剑文教授持相同态度。从现行法律规定来看：（1）《企业所得税法》第二十九条规定“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”（2）《立法法》第八条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能由法律制定”，而《立法法》第二条明确规定“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法”。由此，可以得知“税收法定主义”中的“法”应当包括地方立法机关制定的法规。此外，根据《企业所得税法》的规定，仅民族自治地方的自治机关有权决定分享税的减征或者免征，而无权决定税种、税率等，税种、税率和税收征收管理等只能通过地方立法确定。从公共物品提供的角度而言：首先，公共物品支出主要来源是税收，而近些年中央政府基本服务领域的支出及占中央财政支出的比重几乎微不足道,公共服务基本上由地方政府承担；②陈 娟：《政府公共服务供给的困境与解决之道》，《理论探索》，2017年第1期，第92—98页。其次，公共物品的受益对象是特定地域的居民,而不同地域的居民往往有着不同的消费偏好,这使得公共物品的供给具有明显的层级性和地域性特征。地方政府对当地公共物品的需求最为了解,由其提供地方性公共物品,可以有效地降低信息成本、议价成本、决策成本和监控成本,便于充分满足不同地区对公共物品多样化、个体性的需求。③苗连营：《税收法定视域中的地方税收立法权》，《中国法学》，2016年第4期，第159—178页。基于前述，本文认为，“税收法定主义”中的“法”包括：（1）全国人大及其常委会制定的法律规定的税种、税率和税收征收管理等税收基本制度；（2）国务院制定的行政法规规定的税种、税率和税收征收管理等税收基本制度；（3）各省、直辖市、自治区人大及其常委会制定的地方法规规定的关于税种、税率和税收征收管理等税收基本制度；（4）自治州、自治县制定的经省、自治区、直辖市人民政府批准减征、免征决定。在清理税收优惠政策时本文将以此作为筛选标准。

（二）量能课税原则下的审查标准

量能课税是指按照纳税人承担税负能力的大小进行课税，税负能力强的课税多，反之则少。税收优惠则是一种税收特权，是一种免于征税的特殊权利，从表面上看其与量能课税是相悖的。为了使量能课税原则与税收优惠相关联，本文从实质正义的角度去寻找两者之间的内在联系。从实质正义方面考虑，量能课税的“能”,要结合具体纳税人的营利能力,财产拥有能力、生活能力和具体经营与交易方式来确定。④曹明星：《量能课税原则新论》，《税务研究》，2012年第7期，第66—68页。以成熟的大企业和创业型小企业为例，当二者收入相当，有相同的税收负担能力，但是从市场环境的角度看，成熟的大企业承担风险的能力及获得交易机会的能力均强于创业型小企业。因此，创业型小企业的税收负担能力弱于成熟的大企业。在这种情况下，对创业型小企业提供适当的税收优惠，有利于弥补其和大企业在税收负担能力方面的差距，除了经济政策方面的鼓励或扶持之外，也是量能课税的内在要求。由于增值税及其他间接税（如消费税、印花税等），相关捐税能力是间接体现的，因此，征税行为本身并不能确保真正体现纳税人的经济能力。⑤翁武耀：《量能课税原则与我国新一轮税收法制改革》，《中国政法大学学报》，2017年第5期，第89—101页，第159—160页。此外，如果确实出于国家政策的需求（如发展高新技术），在范围、程度和期限上都合乎比例原则，适当牺牲量能课税原则也可以接受。①熊 伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》，2014年第6期，第154—168页。基于前述，税收优惠政策是否体现量能课税原则的判断标准为：（1）基于生存与发展权的考虑对弱势纳税人适用税收优惠措施；（2）税收优惠政策中不应当包括增值税及其他间接税（如消费税、印花税等）；（3）因国家政策的需求牺牲量能课税原则，但合乎比例原则。

（三）比例原则下的审查标准

比例原则是基于控制国家权利的角度考量,设定国家行为干预人们权益的界限,力图寻找行政权力与公民权利之间“微妙而理性的平衡”。②许玉镇：《比例原则的法理研究》，北京：中国社会科学出版社，2008年版，第51页。税收优惠作为一种创设的税收特权，其需要比例原则对其进行衡量。一般而言，比例原则有三个必要衡量因素，即适当性、必要性以及均衡性，具体而言：（1）适当性要求所采取的手段必须有助于目的达成，强调对目的导向的要求，侧重于分析手段与目的之间的相关性；（2）必要性要求在同等有效地达成目的的手段中，使用对公民利益损害最小的法规来实现国家所追求的目标，强调对法律结果的要求，侧重于比较不同手段之间何者对结果更具可适性；（3）均衡性要求进行利益上的总体斟酌，考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所使用的手段对公民的人身、财产等基本权利的损害。③熊 伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》，2014年第6期，第154—168页。基于前述，明确比例原则在审查税收优惠政策的具体要点，如下表所示。

表2 比例原则审查要点

因此，在对税收优惠政策进行审查时，可以根据政策文件是否与上述表格的三个标准相关，进而衡量该税收优惠政策是否符合比例原则的要求。以《财政部 国家税务总局 民政部关于继续实施扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2017〕46号）为例，该税收政策的目的是“扶持自主就业退役士兵创新创业”。因此，退役士兵创新创业与创业税收优惠能否经得起适当性审查，需考量其是否有助于政策目的的实现，否则就属于手段的不适当。简而言之，国家实施的税收优惠制度是否能够促使退役士兵自主创业。必要性审查时，应当着眼于税收优惠规范本身的合理性：为促使退役士兵自主创业，本税收优惠政策所使用的税收减免是否属于对其他创业者损害最小的税收优惠措施。④《财政部 国家税务总局 民政部关于继续实施扶持自主就业退役士兵创新创业有关税收政策的通知》（财税〔2017〕46号）,规定对自主就业退役士兵从事个体经营的，在3年内按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准，并报财政部和税务总局备案。同时，除税收优惠措施外，若已别无他法可达成政策目标则这一税收优惠规范就符合比例原则的必要性要求。至于均衡性审查时，应当考虑，税收优惠采取的减税与免税措施所产生的损失如何，采取税收优惠措施后，能够在多大程度上实现经济社会目的等。其要求对税收优惠进行成本效益分析，剖析税收优惠介入后的利益格局。即为促进退役士兵自主创业，减免税、优惠税率、加计扣除、退税等都可以实现此种目的，究竟采用哪几种，或哪几种组合使用，就要对各自的成本和收益进行总体衡量。

四、税收优惠政策的审查清理

法律清理分为两个阶段：第一阶段是梳理现存各种法律的基本情况，确定哪些可以继续适用，哪些需要修改，哪些需要废止，该行为不对外产生法律效力；第二阶段是对可以继续适用的法律列为现行法，对需要修改的法律进行修改，对需要废止的法律加以废止，该行为对外产生法律效力。①邢会强：《税收优惠政策之法律编纂——清理规范税收优惠政策的法律解读》，《税务研究》，2014年第3期，第68—72页。《关于深化预算管理制度改革的决定》中关于“清理规范税收优惠政策”的表述为“违反法律法规和国务院规定的一律停止执行；没有法律法规障碍且具有推广价值的，尽快在全国范围内实施；有明确时限的到期停止执行，未明确时限的应设定优惠政策实施时限。”因此，“清理规范税收优惠政策”的“清理”属于法律清理中的第一阶段事实行为意义上的法律清理，本部分也仅确定前述税收优惠政策哪些需要废止、哪些需要修改、哪些可以继续适用，并不提出具体的修改建议。税收优惠的规范审查清理的思路为：（1）首先进行税收法定原则下的审查标准；（2）对于符合税收法定原则下的审查标准的税收优惠政策应用量能课税原则下的审查标准进行审查；（3）最后再对符合量能课税原则下的审查标准的税收优惠政策进行比例原则下的审查标准进行审查。

（一）税收法定原则与税收优惠政策

按照前述关于审查税收优惠政策是否符合税收法定原则，以税收优惠政策的出台依据及优惠措施为相关因素，对本文所研究的39项税收优惠政策文本进行整理，得到如下信息：

表3 税收优惠政策的税收法定原则信息审查要点②

如前所述，判断税收优惠政策是否符合税收法定原则的标准分别是：（1）全国人大及其常委会制定的法律规定的税种、税率和税收征收管理等税收基本制度；（2）国务院制定的行政法规规定的税种、税率和税收征收管理等税收基本制度；（3）各省、直辖市、自治区人大及其常委会制定的地方法规规定的关于税种、税率和税收征收管理等税收基本制度；（4）自治州、自治县制定的经省、自治区、直辖市人民政府批准减征、免征决定。由上述表格可知，仅序号为4、6、9、17、18、22的税收优惠政策是依据税收法定原则判定标准中法律或行政法规制定的，而暂时未发现相关税收优惠政策的制定是依据税收法定原则的判定标准中的“地方法规”及“决定”。

（二）量能课税原则与税收优惠政策

经过税收法定标准的筛选后，进入量能课税环节的仅有序号为4、6、9、17、18、22的税收优惠政策。按照量能课税的审查标准，对税收优惠政策关键信息进行整理，所得信息如下表：

表4 税收优惠措施的量能课税信息审查要点

按照量能课税原则中关于“实质正义”的标准，结合上述表格所反映的纳税人基本情况，序号4的税收优惠政策所定的“安置残疾人就业有关企业”符合量能课税“实质正义”的标准。廖娟教授曾在研究中发现残疾人中受教育程度低，其中接受过高中以上教育的仅占7.10%，①廖 娟：《残疾人就业及其影响因素研究》，《残疾人研究》，2014年第4期，第38—43页。换言之，有将近93%的残疾人所受教育低于初中水平。教育程度的因素决定了大部分的残疾人的就业领域多属于简单的手工制造业。手工制造业的生产模式单一，抗市场风险能力弱。在产值同等的情况下，雇佣残疾人的企业承担了更多的社会责任，使残疾人士生存权得以保障。无论是从企业的角度，还是残疾人士的角度，给予安置残疾人就业的有关企业税收优惠均符合量能课税的实质正义的标准。

序号为6、9、17、18、22的税收优惠政策中规定的企业分别是高新技术企业、软件产业和集成电路企业、金融企业、集成电路企业及研究开发企业，该类企业的市场进入对注册资本的要求极高，以金融业中设立标准较低的企业为例，2015年的《中国银监会农村中小金融机构行政许可事项实施办法》第二十六条第三款中明确，即使是在乡（镇）设立的村镇银行，其注册资本至少在100万元人民币以上。此外，虽然高新技术企业、软件产业和集成电路企业及研究开发等企业，2013年修正的《公司法》取消了其注册资本的限制，但是要到达税收优惠政策中规定的特殊标准，对注册资本的要求是相当高的。以序号6的税收优惠政策规定的“高新技术企业”为例，文件中要求该类企业“能持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动”，这表明高新技术企业的正常运营所需的资金有可能远大于设立相同规模金融企业所需的资金。因此，序号为6、9、17、18、22的税收优惠政策中规定的企业不符合量能课税“实质正义”的标准享受税收优惠。若是基于国家政策的原因，序号为6、9、17、18、22的税收优惠政策符合比例原则的判定标准，牺牲量能课税原则也是值得的。因此，需要用比例原则对此进一步判定。此外，从上述表格税收优惠情况的内容可知，进入本环节税收优惠并无涉及间接税的问题。

（三）比例原则与税收优惠政策

经过税收法定原则及量能课税原则的审查，剩余6项税收优惠政策进入到比例原则审查环节，按照前述比例原则审查的标准，经过整理得到所需的关键信息如下。

表5 税收优惠政策的比例原则信息审查要点

18 推动产业结构升级，促进信息技术产业发展25%税率减半征收企业所得税、有期限免征企业所得税 无相关信息22 鼓励企业开展研究开发活动 研究开发费用税前加计扣除 无相关信息

1.适当性审查。适当性审查主要对上述表格中税收优惠政策的实施有助于各政策目的达成的检验。序号4的税收优惠政策从2009年开始实施，但根据廖娟教授的数据，可知2009—2011年我国城镇残疾人就业总人数呈下降趋势，具体就业人数分别为：443.4万人、441.2万人、440.5万人，①廖 娟：《残疾人就业政策效果评估——来自CHIP数据的经验证据》，《人口与经济》，2015年第2期，第68—77页。这间接反映了加计扣除的税收优惠政策并不能实现预期保障安置残疾人就业的目的。我们认为原因可能在于序号4的税收优惠政策将个人独资企业及合伙企业排除在外。序号4税收优惠政策是依据《企业所得税法》所制定，而《企业所得税法》第一条关于企业的定义中排除了个人独资企业及合伙企业适用本法，则序号4的税收优惠政策同样将个人独资企业及合伙企业排除在外。因此，该税收优惠政策对个人独资企业及合伙企业雇佣起到消极限制的效果，并未能实现预期的政策目的。序号为6的税收优惠政策自2011年实施以来，我国高新技术企业数量快速增长，以2011—2015年的高新技术企业为例，2011—2015年高新技术企业分别为39,343家、45,313家、54,683家、62,556家、76,141家，②http://www.chinatorch.gov.cn/kjb/tjnb/201704/6b1865829e934c75921b7a96c03705b8.shtml。因此，该税收优惠有促进高新技术企业发展的作用。序号为9的税收优惠政策自2012年实施以来，我国软件产业规模持续增长，2012—2017年我国软件出口收入分别为394亿美元、469亿美元、487亿美元、494亿美元、499亿美元、538亿美元。③http://data.chinabaogao.com/it/2018/022I21S32018.html。但是我国基础软件90%以上的市场份额、中间件60%以上的市场份额被国外软件公司占有，在软件产业转型升级的路上我国仍有很长的路要走。④谭章禄，陈 晓：《我国软件产业国产化发展战略研究》，《技术经济与管理研究》，2016年第8期，第104—108页。因此，寄希望于税收优惠促进软件产业转型升级，其适当性值得反思和矫正。同理，序号18与序号9的税收优惠政策目的相同，且适用企业对象相同。因此，我们对序号18的税收政策的适当性持同样的态度。序号17的税收优惠政策目的在于鼓励银行业对中小企业发放贷款，以科技型中小企业为例，造成银行对该行业贷款发放率低的一个重要的原因是企业自身原因造成，如管理上存在混乱、财务制度不透明、可供抵押财产有限等。⑤王换娥，孙 静，田华杰：《科技型中小企业融资困境及法律对策》，《商业经济研究》，2018年第5期，第168—170页。因此，解决中小企业融资难等问题的可行方法是：改善、规范中小企业自身经营方式，以提高自身融资能力。此外，还可通过完善资本市场、引导民间投资等方式服务于科技型中小企业发展。⑥马秋君：《我国科技型中小企业融资困境及解决对策探析》，《科学管理研究》，2013年第2期，第113—116页。序号为22的税收优惠政策目的在于鼓励企业开展研究开发活动，对于科技企业而言前期研发成本占企业总成本的比重较大，对于研发成本进行税收优惠无疑会对企业加大研发投入产生刺激作用。辛倩教授等认为，通过对我国部分中药研发企业研发投入与税收优惠政策的关系进行实证研究，税收优惠对我国中药企业研发投入具有显著的激励效应。⑦辛 倩，郑 义，宫 雪，孙利华：《税收优惠与财政补贴对我国中药企业研发投入影响的比较研究》，《中草药》，2018年第9期，第2215—2220页。基于此，税收优惠政策对鼓励企业开展研究开发活动有正向刺激作用。

综上所述，序号4、9、17、18的税收优惠政策对于实现税收政策目的的效果有待商榷。

2.必要性审查。税收优惠的必要性审查，主要针对税收优惠本身的合理性，即对特定主体的税收优惠在能达成政策所定之目的的基础上是否遵循对非税收优惠对象的损害最小原则。序号6的税收优惠政策中相关规定，该政策对高新科技企业做了限制性规定，其要求必须根据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法＞的通知》（国科发火〔2016〕32号）规定的条件对高新技术企业进行认定，包括：企业年限、知识产权、高新技术产品（服务）与主要产品（服务）、高新技术产品（服务）收入占比、企业科技人员占比、研发费用占比、创新能力等作了限制性规定，给予特定企业以优惠税率待遇，而置其他企业于不顾，在一定程度上会使两者处在一种不公平的竞争关系之中。但基于国家政策重点扶持的原因，需要进一步考虑对特定企业适用境外所得15%的优惠税率，是否对其他非税收优惠企业的损害最小。从王一舒教授等人的实证研究分析可知，对高新技术企业适用税率优惠与加计扣除等税收优惠同样能对高新技术企业可持续增长能力（包括企业的创新能力、总资产增长能力）产生积极的促进作用，但是税率优惠总体上比其他税收优惠所产生的增长幅度更大。①王一舒，杨 晶，王卫星：《高新技术企业税收优惠政策实施效应及影响因素研究》，《兰州大学学报(社会科学版)》，2013年第6期，第120—126页。从总收入增长角度而言，收入越多企业投入研发的动力就越强，企业的收入就进一步增长。对于符合高新技术企业认定条件的企业而言，税率优惠是最佳的方案，而对于无法享受税率优惠的“高新技术企业”与享受税率优惠的高新技术企业的距离则进一步被拉大，亦即损害越大。因此，可以考虑在保障国家政策按预期实现的同时，选择适用税率优惠及其他税收优惠措施混合适用的方式以降低对其他非税收优惠企业的损害。在税收优惠措施的选择上应当尽量降低非税收优惠对象的损失，又根据王一舒教授实证分析，间接推知加计扣除比税率优惠对其他非优惠对象的损害要小，且同样具有促进企业持续增长的作用，因此序号22的税收优惠政策符合必要性的要求。

3.均衡性审查。均衡性审查衡量的是权衡实施税收优惠政策所达成的最终目的所代表的利益与实施税收优惠政策所牺牲的其他非税收优惠企业之间的利益。就序号22的税收优惠政策而言，利益的直接获得者是该政策规定的特定企业，间接利益获得者是人民（国家政策通常是基于国家的利益，国家的利益则是由人民的利益组成）。具体而言，特定企业获得直接利益是基于研究开发费用税前加计扣除所获得的研发成本减少，因为研发成本减少进一步刺激该类企业对研发活动的投入进而使产出增加；间接利益获得者则是基于国家相关科技企业的日益强大所带来的国际地位上升，人民的优越感日益增强及科技的进步带来生活的各种便利等，间接利益难以量化。而牺牲的非税收优惠企业的利益主要是与优惠企业相对应的研发成本所代表的利益，但是因非税收优惠企业的规模在很大程度上并没有达到优惠企业的规模，因此其所代表的利益损失应当是小于优惠企业的。此外，国家科技关乎国家安全、经济等重要方面，其所代表的利益难以估量。因此，序号22的税收优惠政策符合均衡性的要求。

五、结论

在本次税收优惠政策规范审查中，较为突出的问题是违反税收法定原则的税收优惠政策大量存在，在未来制定税收优惠政策时，应着重对税收优惠的是否符合税收法定原则进行审查。此外，也应当对税收优惠政策进行量能课税审查，若该税收优惠是基于国家特定政策目的的需要，并且符合比例原则的要求，则牺牲量能课税原则也是可以接受的。