自由贸易港的税收制度研究——兼论我国海南自由贸易港的税收激励机制的构建

◆孙 超

内容提要：在我国成立首个自由贸易港的背景下，如何设立和创新其税收制度是构建自由贸易港税收激励机制的重要前提。在自由贸易港与自由贸易区的概念区分和关系界定的基础上，对我国保税区和自由贸易区的前期实践经验加以总结。文章从税收政策的具体风险出发，针对海南自贸港的建立提出了立法先行、重塑模式、完善税制以及建立事先裁定税收制度等建议。

2018年4月，《中共中央 国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》（以下简称《指导意见》）正式颁布，提出基于海南局部建立“自由贸易区”和基于海南全岛建立“自由贸易港”的发展目标，提出以海南岛为对象，在保税区、自贸区的基础上，建立高标准、高质量的自由贸易区，并尝试探索建立中国大陆首个自由贸易港，逐步健全海南的自由贸易港政策体系，为我国进一步对外开放和经济发展提供具有可借鉴性、可复制性的自由贸易港制度模式。

海南作为我国首个自由贸易港，其相关制度在无先例可循的情况下，有众多难题亟待解决，尤其是自由贸易港的税收制度在其制度架构中占有关键性的地位。因此，对海南自贸港税收基础问题和特殊问题进行深入研究，将是建立海南自贸港税收制度的前提和基础。

一、自由贸易港税制概述

（一）自由贸易港的概念界定

1.自由贸易港的概念争议

有学者在《指导意见》发布之后尝试对自由贸易港的概念进行剖析，比如：有学者认为，自由贸易港是指在国境内依托特定海港或内陆空港、铁路港，划出的一定空间区域，作为关境以外外国货物进出该区域可享受免税待遇，还可在该区域进行货物的分拣、包装、分拨、简单加工以及货物存放、仓储、保税展示交易等活动。①符正平：《论中国特色自由贸易港的建设模式》，《区域经济评论》，2018年第2期。但该概念的来源、与自贸区概念的区别，自贸港的概念界定等众多问题均没有提及和论述，从其定义中也无法进行延伸理解，这一表述也无法与自由贸易区概念相区别。因此，在研究自由贸易港的税收问题之前，必须对自由贸易港的概念进一步明晰，才能更有针对性地对自贸港税收激励制度加以研究。

我国自由贸易港概念起源于《指导意见》，我国学者相关研究工作也大多起始于此文件的颁布。通过查阅文献发现，关于自由贸易港概念的研究存在以下两种情况：其一，现在大多文献资料都是在论述海南自贸港的重要意义，几乎没有文献专门就其概念进行研究。比如，海南大学副校长王崇敏、法学博士曹晓路公开发表的《从十个方面着力建设海南自由贸易港》一文，对建设自贸港的主要障碍进行了归纳，但究其与自贸区的关系，自贸港制度的具体问题没有做出较为深入的分析。①王崇敏，曹晓路：《从十个方面着力建设海南自由贸易港》，《上海证券报》，2018年5月31日。其二，从现有的关于自由贸易区的早期文献中，也可以发现有关自由贸易港概念的使用，但这类文献往往会涉及将自由贸易区与自由贸易港的概念混用。比如，有学者将新加坡的自由贸易港作为我国自贸区建设的域外借鉴。②长春市地方税务局国际税收研究会课题组：《自由贸易区建设税收发展战略研究》，《国际税收》，2016年第6期。从自贸区后期文献便可发现，就新加坡自由贸易港制度设计的整体而言，自由贸易港的层级划分具有一定的借鉴价值。

2.自由贸易港的概念确定

自由贸易港是我国借鉴国外的舶来品，欲建设具有中国特色的自由贸易港制度，就自由贸易港的概念而言，不仅要参考国外有关经验和做法，还要兼顾我国本土对自由贸易港制度的有益探索。

在国外，自由贸易港的对应表述是“Free Trade Port”，我国学者也将其翻译为“自由港”，是指一国政府在本国的某些港口和周边设立的特殊地带，在这一区域可以试行与国内不同的贸易、投资政策。国外的“Free Trade Port”最明显的特征是有岛屿、港湾等地理特征，区别于国家与国家建立的自由贸易区“Free Trade Area”，③Free Trade Area源于WTO有关“自由贸易区”的规定：作为FTA （Free Trade Area）概念的自由贸易区指的是存在于两个或者两个以上主体之间的，主体之间通常为了实现贸易自由化而取消关税以及其他一些限制贸易的法规。类似于一国境内划定的“Free Trade Zone”。④Free Trade Zone源于WTO有关“自由区”的规定：它指的是缔约方境内的一部分区域，进入这个区域的任何货物，对于进口关税而言可以视为在关境之外。

我国政府认为，自由贸易港同样是一国境内的，划分出与境内其他地区可实行不一样的海关监管制度等经济制度的特殊区域，可以看出自由贸易港内可以设立若干自由贸易区，各个自由贸易区的功能定位可以不同，相关经济政策可以在自由贸易港制度下允许存在差异。

其次，探析自贸港和自贸区的概念差异，还可以参考保税区与自贸区的发展历史。2013年9月，国务院常务会议通过的《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》（以下简称《总体方案》）将上海市外高桥保税区、外高桥保税物流园区、洋山保税港区和上海浦东机场综合保税区统一为上海自贸区，实施统一而又有差异的自贸区政策。此次海南自贸港的建设采取了同样的思路，即在建立海南若干自贸区的基础上，将其统一为海南自由贸易港。因此，关于其概念差异是由于发展阶段和开放程度的不同而不断演变的，可以认为保税区、自贸区和自贸港是海关特殊监管区域的不同形式或不同阶段。因此，三者的关系可以如图1所示。

图1 自贸港、自贸区和保税区的概念范畴

（二）自由贸易港与税收制度

自由贸易港作为一个海关特殊监管区域，在市场准入、金融措施、财税管理等方面需要整体性的支撑，其中以免除关税为主要特色的税收制度占据了重要位置，自贸港的税收制度既与其他制度交叉作用，又有着自己特有的逻辑和监管机理。关于税收制度在自由贸易港制度体系中的作用，有以下几点：（1）自贸港税制是自贸港经济制度的重要内容，税收影响着交易成本和交易效率。有学者以自贸区为例指出，自由贸易区域是建立在自由市场经济理论和自由贸易理论之上的，其基本功能就是尽可能地降低交易成本、提高经济效率，而企业或个人的纳税义务在其成本和效率层面发挥着关键作用，尤其税收优惠制度在减少交易成本、提高交易效率方面具有不可替代的作用。①袁志刚：《中国(上海)自由贸易试验区新战略研究》，上海：格致出版社，2013年版。（2）自贸港税制是自贸港法律监管制度的重要内容。税收制度必然以法律规定的形式予以表达，因此，税收制度不仅仅影响自贸港的经济制度，还影响着自贸港法律制度的完整性。有学者指出，此类的自由贸易区域运作成功的关键在于有恰当的税收优惠政策体系和健全的法律制度体系，一方面，税收优惠体系必然为自贸港或自贸区带来制度优势；另一方面，税收制度通过法律形式监管市场运行，防止市场因失灵而出现的较大风险。②季卫东：《金融改革与“法律特区”——关于上海自贸区研究的一点刍议》，《东方法学》，2014年第1期。（3）自贸港税收是自贸港制度成功建立和顺利运行的重要保障，作为自贸港经济制度和法律制度的组成部分，以纳税人便利和公平为宗旨的税收理念将在吸引外来投资和贸易方面发挥出制度外优势，自贸港税收制度的成功对于自贸港的成功发挥着重要作用。③蒋 颖，叶永青：《自贸区的投资与税务策略》，《上海国资》，2014年第3期。

二、我国自由贸易港税制的实践基础与预期难题

（一）我国自由贸易港税制的实践基础

自由贸易港是保税区制度和自贸区制度发展到一定程度的产物，也是自贸区的更高发展形态。因此，自贸港的税收制度将不可避免地以保税区和自贸区的税收实践为基础，即对自贸港税制的探究必须强化对其实践基础的研究。

1.保税区税收政策的实践历程

我国的保税区在设立之初，均参照国际上通行的自贸区来进行制度设计，这也是我国自由贸易区的最初形式。自我国1990年设立了第一个保税区——上海外高桥保税区以来，我国相继建立天津港保税区、深圳沙头角保税区等19个保税区。顾名思义，保税区在关税制度上实行减税或免税的“境内关外”制度，但对于税收优惠之外的特殊制度并不多，但作为我国当时对外开放、发展沿海城市和经济开发区政策的最高形式，保税区在吸引外资、促进国家市场化水平和经济的发展具有重要的作用。④李海莲：《促进中国保税监管区域发展的税收政策研究》，《中央财经大学学报》，2010年第6期。

保税区的税收政策具有以下特点：（1）关税优惠。在保税区内，如果国外货物进入保税区，不征收关税，但如果通过保税区再进入我国境内的货物需要办理报关手续并按照货物实际状况征收关税。同理，我国货物进入保税区视同出口，必须缴纳关税、办理出口退税等手续，享有出口优惠等，但从保税区运往他国销售的货物就不需要再交关税。（2）在保税区内，企业之间进行交易免除增值税和消费税。以黑龙江省内的哈尔滨保税区为例，自2016年哈尔滨获批成为保税区以后，通过相关政策赋予了区内纳税人以税收优惠、保税监管、外汇优惠等优惠措施，涵盖了关于区内企业生产所需的机器、设备、模具及其维修用零配件的免税政策、关于区内企业和行政管理机构自用办公用品的免税政策，还包括基建物资和进口设备的关税和增值税的减免政策。

2.自贸区税收政策的制度基础

自2013年上海外高桥等4个保税区合并建立上海保税区后，又相继建立了天津、广东和福建自由贸易区。税收制度方面，在沿袭了保税区及之后的综合保税区的税收制度的规定的基础上，⑤《财政部 海关总署 国家税务总局关于中国（上海）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税〔2013〕75号）规定，中国（上海）自由贸易试验区所属的上海外高桥保税区、上海外高桥保税物流园区、洋山保税港区和上海浦东机场综合保税区分别执行现行相应海关特殊监管区域的税收政策。实行了更大幅度的税收优惠，并尝试构建更具吸引力的纳税服务体系。根据2015年5月20日发布的《财政部 海关总署 国家税务总局关于中国（天津）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税〔2015〕21号）、《财政部 海关总署 国家税务总局关于中国（广东）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税〔2015〕19号）、《财政部 海关总署 国家税务总局关于中国（福建）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税〔2015〕22号)可知，①详细内容参见《财政部 海关总署 国家税务总局关于中国（天津）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税〔2015〕21号）、《财政部 海关总署 国家税务总局关于中国（广东）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税〔2015〕19号）、《财政部 海关总署 国家税务总局关于中国（福建）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税〔2015〕22号）。天津、广东和福建自贸区的税收制度将实行与上海自贸区相同的税收制度。

表1 我国自由贸易区相关税收制度

（二）我国自由贸易港税制建设的预期难题

1.关于立法依据违反税收法定原则的质疑

由于上海市自由贸易区的税制建立的立法依据是《总体方案》，在上海自贸区税制建设和实施过程中，关于其税制依据的合法性问题饱受争议，部分学者认为依据《总体方案》只是政府部门出台的文件，并非法律层级的立法文件，即对自贸区中纳税人与税务机关的税收法律关系作出的变更违反了我国的税收法定原则。①方晶磊：《上海自由贸易区税收优惠制度研究》，重庆：西南政法大学硕士学位论文，2015年。但也有学者认为由于税法的不确定性与税法调整经济关系的多变性，税法文件的法律层级较低是不可避免且难以解决的问题。②任 超：《我国公共企业税收优惠制度的重构》，《上海财经大学学报》，2017年第1期。海南自由贸易港的总体方案也在制定过程中，其中必然涉及关于自贸港内税收问题，尤其是税收优惠制度的规定仍然是依据国务院部门出台的文件，作为自贸区的税制建设和实施的最高立法依据，必然会再次引起学者们关于立法权限的质疑，加大我国自贸区税收规定的合法性风险。

2.缺乏自由贸易区与自由贸易港税收制度的内外衔接机制

由于我国探索海南自贸区（港）制度的未知性，现有的税法制度存在甚多盲区，其中就包括自由贸易区与自由贸易港的税法衔接机制。此处缺乏衔接机制体现在两个方面：其一，缺乏自由贸易区与自由贸易港的外部衔接机制，即现有自由贸易区税制向海南自由贸易港税制的转化机制。由于我国没有建立自由贸易港的先例，在税制方面也没有直接经验可循，如何对现有的自由贸易区税收制度的经验进行区分和选择，海南内部的自贸区和海南全范围的自贸港税制的基础问题也是我国在探索自贸港建设中必须解决的问题。其二，缺乏自由贸易区与自由贸易港之间的内部衔接机制，即海南省内部自由贸易区与海南整体自由贸易港在税制方面的协调机制。《指导意见》指出，在2020年之前，自由贸易试验区建设要取得重要进展，在2025年自由贸易港制度初步建立，在2035年，自由贸易港的制度体系和运作模式成熟。这就面临着在海南内部自由贸易区和自由贸易港并存的情况下，要使自由贸易区内的税收制度与自由贸易港层面的制度协调统一，会出现自贸港和自贸区的税法制定权限的分配问题，以及税制之间出现冲突如何协调的难题。

3.现有的自贸区税制功能定位与海南自贸港定位不符

有学者认为自贸区的功能定位问题直接关系到它的运作效率和前途，③林汉川，高海乡：《我国保税区的功能定位》，《中南财经大学学报》，2000年第2期。并且更有学者指出自贸区税收政策必须依照其功能而设置，不同的功能和定位将产生不同的税收体系，只有符合其功能和定位的税收制度才能达到其自贸区设置效果。④户 晗：《关于我国（上海）自贸区税收政策的探究》，《新经济》，2015年第Z1期。我国关于海南自贸港的功能定位与现有的自贸区功能定位并不相同，具体分析如下：

首先，《指导意见》已经就海南自贸港的功能和定位进行初步表述。该文件确立了海南省作为全面深化改革开放试验区、国家生态文明试验区、国际旅游消费中心和国家重大战略服务保障区的战略定位，确定了坚持和加强党对改革开放的领导、坚持整体推进和稳步实施、坚持统筹陆地和海洋保护发展和坚持发挥人才的关键性作用四项基本原则。基本确立了海南自贸港以生态旅游、技术创新为中心的角色定位。但是，这与我国上海、广东、福建和天津自贸区的功能定位并不完全相同。上海处于长江三角洲地带，促进金融业的繁荣和发展是其功能定位；广东处于珠三角地位，其最重要的任务是对接港澳地区的区位优势，重点开展以服务业为主的经济建设活动；福建自贸区处在与台湾隔海相望的重要地理位置，其任务之一便是促进我国大陆与台湾的经济和贸易往来；天津是唯一一个处于北方的自贸区，重点处理京津冀地区的对外经济的协调和发展，其中在航运、金融租赁等制造服务业有所侧重。①武汉市地方税务局课题组：《我国自由贸易区税收政策研究》，《学习与实践》，2016年第1期。

从海南和上海等自贸区的功能定位而言，其两者之间虽然有促进科技创新、企业发展的共同目标，但国际旅游消费中心和生态文明保护区域方面的功能定位决定了海南自贸港税收制度不能照搬以往自贸区的税收制度，必须在消费税、环保税等方面采取一定措施，以满足海南自贸港的功能定位需求。

4.税收优惠政策存在违反竞争中立的风险

就自贸港而言，税收优惠是其最大特色也是其必然存在的制度内容。但另一方面，税收优惠是一种针对某个个体的特殊待遇，同时也是一种针对所有主体均应当平等适用的税收政策，在这种具有针对性和普适性的矛盾下，税收优惠违反竞争中立的风险便被异常放大。那么，不可避免地会在自贸港内外造成纳税人纳税义务的不平等待遇，如何保证自贸港内部和外部政策的协调，避免产生整体市场层面的不公平和恶性竞争问题，也将是自贸港税收优惠制度推行的阻碍之一。

三、关于海南自贸港税制建设的建议

（一）立法先行，建立自由贸易税法的特殊适用体系

如何协调我国税收法定和授权立法之间的难题，如何保障自贸区税收规定的确定性和灵活性问题，并就此提出建立税法的新特殊适用体系，并通过该体系的建立，规避立法层面违反税收法定原则的制度风险和解决自由贸易区与自由贸易港的衔接机制的问题。解决这些问题必须从其立法层级处罚，参考美国在联邦层面设立《自由贸易法》规则，我国也应当就我国以促进对外经济和贸易的特殊地区立法等问题从法律上予以明晰和授权。②李思奇，武赟杰：《国际自由贸易港建设经验及对我国的启示》，《国际贸易》，2018年第4期。首先，将保税区、自贸区、自贸港以及经济特区或其他相似性质的区域立法的基本原则进行确定，并就税法制度及财政补贴等利用一般条款予以明晰，在法律层级确立自贸港的税制立法依据；其次，专门就自贸港或自贸区等特殊区域的税法规制原则和基金制度进行规定；再次，专门针对海南省自贸港的功能定位以及自贸港下各个自贸区的总体特征，制定通用的税收规则，以解决自贸区与自贸港之间税制的内部衔接问题；最后，在海南自由贸易区的区级层面制定若干税法适用规定，针对融资租赁货物的出口退税问题、上市公司个人所得税的递延问题等进行规定，可保障各个自贸区内部的税收特色和优势。

（二）重塑模式，探索自贸港内部二级税收模式

自贸港的设立是我国继续深化对外开放契机，我国应当趁此机会在税收制度改革历程中大胆实践，建立创新性的税收制度。很早就有学者参照世界各国自由贸易区的产业集聚特征提出应当在自贸区内建立与支出责任相适用的税收共享模式，通过完善地方税体系处理好中央和地方的税收分工与合作。③邬展霞，王周伟，王 晓，仇 倩：《世界自由贸易区的产业集聚及其税制模式》，《税务研究》，2014年第9期。但在自贸区层面建立新的税收模式阻力过大，这一观点也被认为不切实际。但在自贸港设立之际，关于探索新的税收模式将具有较高的现实可行性。

纵观全球，美国自由贸易区的税制模式是在全美固有的联邦税制、州税制和地方税制三个层级的税制体系下运行的，这也使得自贸区范围内的政府机关能够针对地方税进行自主优惠，而在联邦收入的所得税优惠方面较小。日本的税制分为中央、都道府县、市町村三级，日本冲绳县制定了《冲绳振兴特别措施法》，将自由贸易区的税收优惠以法律的形式固定下来，建立了以地方直接税为主体的税收体系。由此可见，以地方税为税收优惠的主要对象，不仅能够解决税收权限上的冲突，还能更好地发挥税收优惠的激励作用。

随着《国税地税征管体制改革方案》的颁布，此次改革不仅有利于解决自贸港与自贸区之间的税收征管的分配问题，也赋予自贸港内的各区充分的自主权限，利用区内的税收权限对税收制度进行调整和安排。

（三）完善税制，扩发税收激励制度范围

完善海南自由贸易港的税收制度将是此类研究最终的落脚点，关于具体制度的设计必须依据其港内和区内特殊情况进行特殊规定，笔者无法在此文中穷尽介绍，但在设计具体税制制定过程中仍有一些需要明晰的特殊注意事项。

1.扩大所得税方面的税收优惠力度

通过扩大企业所得税和个人所得税的优惠力度和范围，将有助于整个自贸港税制效用的发挥。关于具体内容，笔者提出以下建议：（1）关于企业所得税，可以通过间接手段扩大企业所得税的优惠力度，比如允许提供旅游服务型的企业在满足条件情况下通过递延纳税的方式节省交易成本；对于一些基础性设施的建设项目中所需的物资和设备进行加速折旧或税收抵免等，以此减少企业的应纳税额；帮助企业调整市场方向，提高交易效率。（2）关于个人所得税，可扩大可递延缴税的纳税人范围，不局限于高新技术企业中以股权或出资比例等股权形式予以奖励的技术人员，或企业转增股本时存在缴纳困难的企业高层次人才、高端人才和紧缺人才。

2.全面免征增值税，部分免征消费税

在保税区或自贸区内已经有免征增值税和消费税的先例，尤其在国税地税征管体制改革的背景下，对增值税的全面减免将更加有助于凸显海南自贸港吸引外来投资的优势，并且针对海南自贸港的“国际消费中心”的定位，需要大范围减免消费税这一税种，除一些奢侈品或国家限制出口或进口的商品征收一定的消费税外，其他商品或服务的消费可以免征消费税，以此吸引更多的人来海南自贸区进行消费。

3.加大或保持现有的环保税征收力度

今年，我国正式开征环保税，以缓解污染性企业的继续扩大或寻求环境治理的财税支持，而在海南省要建立生态文明试验区的背景下，保护其生态环境的意义不言而喻。而通过提高或保持现有的环保税率，扩大环保税的征收范围，就可以从税法调控层面，提供充足的财税收入以保障自贸港内的生态文明保护工作的开展。

（四）完善服务，建立事先裁定税收制度

借鉴自贸区发展过程中的成功经验，即征税机关为纳税人提供了便利而高效的纳税服务措施，在提供优质纳税服务的同时，建议推行事先裁定税收制度。事先裁定是由税务机关向纳税人提供的一种书面报告，其中就相关税法适用问题作出的解释对税务机关具有约束力，这实质上是一种可以为纳税人提前确定税收结果的程序。①Givati Y.: Resolving Legal Uncertainty：The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings， Virginia Tax Review，2009，(29)。在众多国家都已经建立起税收事先裁定制度的国际背景下，我国的税收事先裁定制度仍然处于起步阶段，仍可以借鉴国际先进经验推动我国事先裁定制度的全面发展。