海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点政策研究

◆李九领 ◆孙军超

内容提要：当前，国内外经济环境都在发生复杂深刻的变化，这对海关特殊监管区域的发展提出新的要求。在此背景下，财政部、海关总署、国家税务总局联合开展赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点工作。文章阐述此项政策的出台背景和发展过程，分析试点前后对企业经营的影响和潜在问题，据此提出相关建议。

海关特殊监管区域是我国开放型经济发展的先行区，是加工贸易转型升级的集聚区，为奠定我国贸易大国地位、提升国际分工水平、推进区域经济协调发展和扩大就业等做出了重要贡献。海关特殊监管区域设立的初衷，是为吸引外资、鼓励出口，其基本定位是“两头在外，大进大出”。近年来，国际贸易整体低迷、需求不振，我国经济发展进入关键时期，这要求我们应着力发挥海关特殊监管区域在连接“两个市场”、统筹“两种资源”、促进贸易多元化等方面的作用。特别是随着区内企业与国内市场的联系日益密切，其对增值税一般纳税人资格的需求愈加迫切，赋予区内企业一般纳税人资格试点政策应运而生。

一、增值税相关概念

（一）基本概念

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。2017年，我国国内增值税收入达5.6万亿元，成为第一大主体税种。国内增值税在征纳过程中将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人，适用不同的征管方式。其中，一般纳税人实行进项抵扣制度，可以领购和开具增值税专用发票，按照规范的增值税计算方法纳税，凸显出增值税以增值额为计税依据的税收中性优势。同时，对一般纳税人的出口产品实行出口退税制度，使企业出口产品以不含税的价格参与国际市场竞争。此外，为降低企业涉税风险，税务机关对一般纳税人的财务规范管理要求更高，一般纳税人资格也成为企业信用评价的重要标志之一。

（二）海关代征增值税

海关代征增值税是指根据出口退税的国际惯例，进口货物征收关税后，可以视为未征收国内税的产品，因此进口货物入境时还应缴纳部分国内税。凡进口增值税应税产品，除国家另有规定外，均应征收进口环节增值税。对进口产品征收进口环节增值税，主要是为了调节国内外产品税收负担的差异，使之能够公平参与市场竞争。此外，纳税人进口货物已缴纳的进口环节增值税视为增值税进项税额可予以抵扣。

（三）附加税费

附加税费包括城市维护建设税（简称“城建税”）和教育费附加，这两种税以纳税人实际缴纳的增值税和消费税税额为计税依据。现简要介绍如下：

1.城市维护建设税：用于保证城市公共事业和设施的维护与建设。纳税人所在地为城市市区的，税率为7%；纳税人所在地为县城、建制镇的，税率为5%；纳税人所在地不在城市市区、县城或建制镇的，税率为1%。

2.教育费附加：用于发展地方性教育事业，扩大地方教育经费的资金来源。征收率为3%。

对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已缴纳的城建税和教育费附加；海关对进口产品代征增值税、消费税的，不征收城建税和教育费附加。

二、试点政策出台背景

海关特殊监管区域享受进口货物入区保税、出口货物免税、境内货物入区退税（保税区除外）、区内企业之间货物交易免征增值税等政策，区内企业不具备增值税纳税人资格。海关特殊监管区域设立之初，区内企业主要立足于开展“两头在外”的加工贸易，原材料采购和产品销售很少涉及国内市场，加之当时增值税转型、“营改增”等政策尚未实施，企业对一般纳税人资格的需求不大。但近年来随着市场环境和国家政策的变化，为部分区内企业赋予增值税一般纳税人资格具有一定的现实意义，亟待制定海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点政策，主要体现在以下两个方面：

（一）区内企业与国内市场联系日益紧密

改革开放以来，加工贸易成为我国开放型经济的重要组成部分，加工贸易出口额一度占据我国出口总额近半壁江山。2008年金融危机爆发后，全球经济增长低迷、国际需求不振，发达国家大力推进“再工业化”和“产业回归”，吸引制造业回流。加之我国劳动力、土地等要素成本上升，传统竞争优势有所削弱，部分中低端加工制造业产能向更具有成本优势的东南亚等国家和地区转移。我国加工贸易产业在“双重挤压”的困境下，出口额受到较大影响。

图1 我国加工贸易出口额（2008—2017年）

面对严峻的出口形势，区内企业“两头在外”的经营模式越来越困难，部分企业开始积极参与国内市场，将出口产品转为内销。再者，随着我国自身的产业上下游配套能力逐步增强，加工贸易原材料和中间产品的国内采购比例稳步提高。许多区内企业希望能转向兼顾国内、国外“两个市场”的多元化贸易发展模式，由两头在外的“V”形向内购、内销、外购、外销相结合的“X”形转变，以期更好地拓宽国内市场规模，增强抵御外部贸易风险的能力。一般纳税人资格试点前，区内企业从境内区外采购货物采取报关入区方式，手续较为烦琐，需负担货物代理费、报关费等费用，而且由于原材料的退税率一般低于征税率，还需负担征退税率差部分的经营成本。

为区内企业赋予一般纳税人资格，是支持企业积极融入全球产业分工合作的重要举措，有利于延伸加工贸易在我国的产业链，提升加工贸易产品在我国的附加值。

（二）便于区内企业充分享受“营改增”政策红利

特殊监管区域设立以来，其在税收方面享受的诸多优惠政策成为吸引企业入驻的重要优势。但随着增值税转型、“营改增”等一系列税制改革措施的出台，区内外企业的间接税比较差距逐渐缩小。区内企业出口货物适用增值税免税政策，但购进货物产生的增值税进项税额，除生产过程中耗用的水、蒸汽、电力、燃气可申请出口退税外，其他需转出作为成本处理。“营改增”后，一般纳税人日常经营活动中所需的交通运输服务、金融服务、现代服务等属于增值税应税服务范畴，产生的进项税额可以抵扣。区内企业因不具备一般纳税人资格，从区外购买的同样服务不能纳入增值税抵扣链条，进一步加重企业的运营成本。

为区内企业赋予一般纳税人资格，可以建立起区内外企业之间较为完整的增值税抵扣链条，使区内企业进项税额得到较为充分的抵扣，有效降低企业税负，进一步释放“营改增”政策红利。

三、试点政策发展过程

（一）早期探索阶段

2014年，财政部、海关总署、国家税务总局联合下发通知，在苏州工业园综合保税区、重庆两路寸滩保税港区开展促进贸易多元化试点，在两个特殊监管区域内划出专门区域作为贸易功能区，开展贸易、物流和流通性简单加工等业务，允许非保税货物进入贸易功能区运作，给予贸易功能区内符合条件的企业增值税一般纳税人资格。该政策是赋予区内企业一般纳税人资格的破冰之举，但另一方面又在区内划出一块“更特殊”的区域，在实施管理上具有一定局限性，比如企业必须进入贸易功能区内才能申请一般纳税人资格；贸易功能区内企业进口机器、设备、基建物资时，不再执行免税政策。

（二）正式试点阶段

2016年5月，国务院印发《关于促进外贸回稳向好的若干意见》，提出要多措并举，促进外贸创新发展，努力实现外贸回稳向好，其中明确指出：“在符合条件的海关特殊监管区域积极探索货物状态分类监管试点，在税负公平、风险可控的前提下，赋予具备条件的企业增值税一般纳税人资格。”该意见为一般纳税人试点政策的正式出台奠定了基础。同年10月，财政部、海关总署、国家税务总局联合发布《关于开展赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2016年第65号，以下简称“65号公告”），决定在昆山综合保税区等7家特殊监管区域先行先试。从公告内容来看，此次试点主要具有以下特点：

1.试点范围不再局限于单独的“贸易功能区”。试点企业可以保持原有生产经营地理位置，避免集中管理带来的企业搬迁难题。

2.试点企业遵循自愿原则。区内企业在政策选择上具有自主决定权，可根据自身经营状况合理选择是否申请一般纳税人资格。

3.试点企业在区内享受的诸多优惠政策得到保留。公告保留了企业从境外进口货物、从非试点特殊监管区域购进保税货物等享受的保税政策，并未因试点企业获得一般纳税人资格而削减其区内原有的税收优惠。

总体来说，“65号公告”为区内企业产品内销提供了更多便利，降低了区外境内企业销售给区内企业原料的成本，有利于推动区内外产业链更好地融合。不过，“65号公告”也存在部分亟待解决的问题，比如缺少企业试点退出机制，一旦试点企业获得一般纳税人资格，便无法回到最初无纳税人资格的状态。

（三）扩大试点阶段

2018年1月，财政部、海关总署、国家税务总局联合发布《关于扩大赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2018年第5号，以下简称“5号公告”），在基本延续“65号公告”的基础上，增加以下两方面内容：

1.增加参与试点的特殊监管区域数量。批准参与试点的特殊监管区域由7个增加至24个，覆盖省份由5个扩大到15个，其中江苏一省就占7个之多。具体省市地区分布情况如下表。

表1 参与试点的特殊监管区域分布

2.设立一般纳税人资格试点退出机制。在“65号公告”中未设立试点退出机制，一旦企业参与试点后无法退出，部分企业担心因政策和形势变化对实际生产经营造成风险，对试点政策持谨慎观望态度。设立退出机制的最大好处是企业可以根据市场变化选择是否保留一般纳税人资格，有助于吸引更多企业参与进来，但设立退出机制并非意味着企业可以随时变更纳税人资格，申请退出的企业需在试点满36个月后方可申请；同样，企业在选择退出试点后36个月内不得再次申请。此外，试点企业应结清税款（包括征税税款、出口退税税款）方可办理退出手续。

从“5号公告”较大幅度增加参与试点的特殊监管区域数量来看，在“65号公告”推出后的一年多时间内，赋予区内企业一般纳税人资格试点政策被实践证明是较为有效和可复制推广的。从长远来看，试点政策成熟后极有可能在更多的特殊监管区域推广实施。

四、试点企业税收政策分析

（一）试点企业购进货物情形

1.适用增值税抵扣政策。从区外购进货物（包括水、蒸汽、电力、燃气，但加工贸易货物除外）、从区内其他试点企业购进货物（未经加工的保税货物除外）。

2.适用保税政策。包括从境外购进货物、从非试点区域购进保税货物、从试点区域非试点企业购进保税货物、从其他试点企业购进未经加工的保税货物、从区外购进加工贸易货物。

3.比照进口货物适用税收政策。从区内非试点企业购进货物，视同进口。

4.进口自用设备政策。包括机器设备、基建物资和办公用品，暂免征收进口关税、进口环节增值税、消费税，按照设备海关监管年限平均分摊到各年度，每年年终对本年暂免的进口税收按照当年内外销比例进行划分，对内销比例部分比照执行区外税收政策补征税款。

（二）试点企业销售货物情形

1.适用增值税抵扣政策。包括向境内区外销售货物、向保税区（不能入区即退税）以及不具备退税功能的保税监管场所销售货物（未经加工的保税货物除外）、向其他试点企业销售货物（未经加工的保税货物除外）。应注意的是，销售上述货物中含有保税货物的，按照保税货物进入海关特殊监管区域时的状态向海关申报缴纳进口税收，并按照规定补缴缓税利息。

2.适用保税政策。向海关特殊监管区域或者海关保税监管场所销售的未经加工的保税货物。

3.适用出口退（免）税政策。包括离境出口货物、向非试点区域销售货物、向试点区域内非试点企业销售货物。但不包括未经加工的保税货物。

综上所述，试点企业涉税业务流程简要总结如下图。

图2 试点企业涉税业务流程

（三）区内试点企业纳税示例

试点特殊监管区域内A企业于2018年2月1日向主管税务机关和海关申请成为增值税一般纳税人，该企业从事进料加工复出口业务，生产工艺中主要使用国外供应商提供的甲料件（增值税税率17%）和国内供应商提供的乙料件（增值税税率17%，出口退税率13%）。2月5日，A企业从国外保税进口一批甲料件，折合人民币200万元（与关税完税价格相同）。2月10日，从境内区外B企业购入一批乙料件，货款已付并取得增值税专用发票，注明销售额200万元，增值税额200×17%=34万元。2月25日，A企业将上述两批料件加工成品（增值税税率17%）后，因国际市场低迷遭遇国外客户退单。对此，A企业将产品转为国内销售给境内区外C企业，收取货款并开具增值税专用发票，注明销售额500万元，增值税额500×17%=85万元。此外，该月A企业购买应税服务可抵扣进项税额1.5万元，包括购买交通运输、电信、金融和现代服务等。

按照“65号公告”规定，A企业应该按照甲料件入区时的状态，向海关缴纳进口税收（包括增值税200×17%=34万元），并按照规定补缴缓税利息，所取得的海关进口增值税专用缴款书可以作为增值税抵扣凭证。A企业实际应缴纳增值税额为85-34-34-1.5=15.5万元。此外，A企业还需缴纳城建税（位于市区）和教育费附加合计15.5×（7%+3%）=1.55万元。再考虑当A企业不具备一般纳税人资格的情况：A企业从境内区外B企业购入乙料件时，B企业出口退税额为200×13%=26万元，产生34-26=8万元的差额，该差额大多会转嫁给A企业。

从上述业务来看，A企业申请一般纳税人资格有利于降低综合税负水平。在企业从国内采购料件比例更高或者国内采购料件退税率更低的情况下，收益将会更大。

五、目前试点中存在的问题

（一）对特殊监管区域功能定位的再思考

一直以来，特殊监管区域被赋予承接产业转移、拓展对外贸易的功能政策，逐步形成管理规范、用地集约、产业聚集的发展格局。在国外市场疲软、传统加工贸易面临出口困境的情况下，赋予区内企业增值税一般纳税人资格对于企业做大国内市场、走出经营困境具有重要意义。但试点前区内企业享受免征增值税政策，无须获取一般纳税人资格，正是特殊监管区域优势的重要体现。从企业涉税业务流程简图（图2）不难发现，对于试点企业而言，关境线由此前的“二线”（境内区外与特殊监管区域之线）外延到“一线”（国境线）。随着试点政策的逐步推开，“一线”和“二线”将趋于重合，区域功能可能需要重新梳理定位。

（二）海关监管面临新挑战

试点企业适用特殊监管区域政策购进保税货物的同时，可凭一般纳税人身份购进非保税货物。根据《中华人民共和国海关保税港区管理暂行办法》等相关规定，海关有权对进出特殊监管区域的货物进行监管。区内企业以一般纳税人身份购进的非保税货物自然也应在海关监管范围之内。此外，试点企业缴纳税款可能会涉及税务、海关等多个部门，加强各部门的协调配合和信息共享成为必然要求。比如，试点企业内销或销往其他试点企业的货物含有保税料件时，既要向税务部门缴纳一般货物增值税，也应按照保税料件入区时的状态向海关申报缴纳进口税收，并补缴缓税利息。

（三）对企业经营管理提出更高要求

一是区内企业申请一般纳税人资格，要求企业内部会计核算健全，能够提供准确的税务资料。试点前企业一般不需单独对增值税、消费税进行核算，但试点后需要定期向税务部门申报缴纳税款，财务管理难度和成本明显提高。二是企业内部同时存放保税货物和从境内区外以一般纳税人身份购进的非保税货物，企业应加强内部控制和仓储管理，满足海关监管和自身经营需要。三是区内企业生产所需国内原材料比例较高、原材料与产成品的退税率有较大差异时，应考虑通过申请一般纳税人资格合理降低税负。

六、进一步完善试点政策的相关建议

（一）注重问题导向，稳步推进试点工作

财政部、海关总署、国家税务总局自2014年起开展赋予区内企业一般纳税人资格试点，先后三次发文、历时近四年时间推广至全国24个海关特殊监管区域，一定程度上说明此项政策牵扯面较广，应立足特殊监管区域长远发展审慎稳妥地推进实施。首先，应注意把握国内外经济脉搏。2017年世界经济温和复苏，“一带一路”倡议稳步推进，外贸稳增长政策效应显现，多方面因素共同推动我国外贸进出口结束两年负增长的态势，实现了两位数的恢复性增长，这对于传统加工贸易企业无疑是重大利好。其次，应实时关注政策实施效果。对区内企业参与试点后申请资格难易程度、生产经营成本、货物流转时间等指标进行分析，坚持问题导向，适时优化调整政策。此外，应加强对企业的政策宣传。针对试点政策对不同企业的影响差异，聚焦企业需求，“量体裁衣”式帮助企业算成本账、算税收账，引导企业合理利用一般纳税人资格带来的优惠便利，使该惠企政策真正落到实处。

（二）海关应主动作为，坚持监管与服务齐抓并举

为推动试点政策更好地落地实施，建议海关从以下三方面跟进：一是强化正面监管。对于区内保税货物与非保税货物分类管理、进口自用设备补征税款、内销货物保税料件补税等环节制定具体操作规程，切实降低监管风险。同时综合业务流程和各信息系统数据，在现有特殊监管区域辅助管理系统内完善相关功能模块，依托科技手段加强实货监管，实现可视化、精细化、数据化监管。二是加强与税务部门的合作。“65号公告”中提到：“税务、海关两部门加强税收征管和货物监管的信息交换。”在试点工作中涉及审核一般纳税人资格申请、含保税料件货物内销、出口退税等诸多方面，需要税务部门和海关完善协调配合机制，形成部门之间优势互补、协同推进、监管有力的工作格局。三是发挥职能优势，做好试点调研。海关应进一步增强服务意识，发挥身处监管一线的优势，积极关注试点政策实施效果，认真倾听企业诉求，主动思考、主动作为，结合试点政策导向及时把企业遇到的热点、难点问题反映上去，推动试点政策优化完善。

（三）立足企业发展实际，理性选择参与试点

结合试点政策，有三类区内企业比较适合申请一般纳税人资格：一是国外市场需求不振、有较大内销市场需求的企业；二是国内采购业务包括原材料采购，以及物流、研发、咨询等服务方面有较大需求的企业；三是原材料和成品的退税率有较大差异的企业。由于原材料退税率一般低于成品退税率，试点企业可利用离境出口货物退税政策合理规划经营模式，具体退税差异（假设原材料退税率为13%，成品退税率为17%）如下图：

图3 区内离境货物业务流程

建议企业结合自身生产经营实际，注重分析国外内市场需求，在全面测算应缴纳增值税以及城建税、教育费附加等税费基础上合理评估试点前后企业综合税负水平，理性选择参与试点。对于传统“两头在外”型加工贸易企业，在出口需求旺盛的情况下申请一般纳税人资格，反而可能会增加企业运营成本。