黄金租赁业务会计处理方式探讨

陈克

摘要：黄金租赁是客户从上金所会员或客户处租赁黄金，在租赁期间对租入的黄金进行持有或处置，同时按照合同约定支付租赁利息或相关费用，到期归还相同型号和重量黄金的业务。文章通过分析黄金租赁业务的交易过程和交易实质，针对承租方的会计处理方式进行了探讨。

关键词：黄金租赁；交易实质；会计处理

一、序言

黄金租借是指上海黄金交易所（以下简称“上金所”）会员或客户按一定期限向同业或企业出租实物黄金，租赁到期后收回相同型号和重量黄金（这些黄金可以是自产或用资金购买），同时按合同约定方式收取租借利息及相关费用的业务模式。按交易对手性质区分，有“黄金拆借”和“黄金租赁”两类，分别是指会员或客户等同业之间的黄金租借和会员对客户等非同业出租黄金的业务，但无论是“黄金拆借”还是“黄金租赁”，出租方即上金所会员或客户在对承租的同业或企业必须有授信，租借的实物黄金须为上金所认可的符合交割质量标准的黄金，同时出租的上金所会员或客户要求承租的同业或企业就租借业务提供双方认可的履约担保。

一般地，黄金租赁业务经常发生在商业银行与黄金行业企业之间，即商业银行将自身存放在上金所的黄金出租给用金企业，并协助用金企业管理、使用实物黄金，包括对租借黄金的提供提取、抵押、销售、套期保值等相关服务，本文就商业银行向黄金企业租赁、提取以及归还实物黄金业务中，承租企业的会计处理方式展开探讨。

二、研究现状

由于出租的黄金和归还的黄金不是同一批，因此虽然合约是为租借合同，但事实上却发生了有形动产的流转（除不提取实物黄金外）。因此，对于黄金租赁业务的交易实质，实务界的观点也不一致。是融资业务还是有形动产租赁业务，是货物销售行为还是兼具多种业务属性，无人说的清楚。鲍琼、李恒、丁恒花（2011）认为从充分和完整反映负债风险的角度看，租入黄金企业应根据“企业会计准则第1号存货、第22号金融工具确认和计量”对黄金租赁业务形成的相关资产、负债进行确认、计量，并进行会计处理；王江扬（2015）认为购入的黄金应按照存货的收发存进行结转，偿还黄金实际是销售行为，需要根据收款金额确认销售收入，按照实际库存结转销售成本，通过销售收入及销售成本反映差价。吕明（2016）认为黄金租赁交易的实质是以黄金为载体的资金融通行为，租入黄金企业应在收到黄金时确认资产增加同时确认一笔负债，他是结合黄金租赁合同性质在民事法律关系当中给出的定性判断。

在实践中，不同企业对此的处理方式也有差异，如老凤祥认为把借入黄金确认为经营租赁，可以作账外财产登记管理，不进行会计处理，这样就出现把借入的黄金出售而企业存货账面出现负数余额的现象；东方金钰认为企业在借入时黄金的风险和报酬已经转移给企业，可作为企业的存货正常处理，同时确认交易性金融负债；还有一些企业认为把租入黄金当作投资工具，可以融通资金并产生投资收益，会计处理是确认交易性金融负债，同时把借入黄金记入交易性金融资产。上述上市公司的会计处理方式均被相应会计师事务所出具了标准无保留的审计意见。

综上所述，目前理论与实务界并未就黄金租赁业务达成一致处理意见，本文将从黄金租赁业务流程以及特点出发，结合会计准则的相关规定，对黄金租赁业务中承租方的会计处理方式提出建议。

三、黄金租赁业务流程及特点

（一）黄金租赁业务流程

一般地，黄金租赁业务的前提是出租实物黄金的银行对承租企业有授信额度，符合其出租黄金的要求，分以下步骤完成黄金租赁相关业务。

第一步，出租银行利用承租企业提供的相关资料，开设资金清算账户以及黄金业务代理账户并存入保证金等，签署“代理贵金属交易协议书”，备案相关信息包括印鉴与有权签字人的亲笔签字等。

第二步，出租银行与承租企业签订“黄金租借業务总协议”，银行在其对企业的授信额度内将自有黄金租借给企业使用，企业支付利息及相关费用，到期时企业归还相同型号和相同重量的黄金。

第三步，出租银行要求承租企业对每次租借黄金的数量、租赁定盘价、租赁起始日期、租借利率、应付利息、利息支付时间及方式、管理费率等关键信息以“黄金租借确认书”进行确认。

第四步，在租借起始日当日，出租银行与承租企业把确认好的“黄金租借过户表”提交给上海黄金交易所，由上海黄金交易所通过会员服务系统进行黄金过户。

第五步，承租企业提供“代理客户出库申请书”等，在出租银行协助下完成实物黄金提取。

第六步，承租企业分别通过资金清算账户和黄金业务代理账户支付租赁黄金利息和其他相关费用。

第七步，承租企业向黄金业务代理账户转入购买黄金资金，并提供“贵金属委托交易指令”，或利用库存实物黄金存入账户，由出租银行代为购买偿还黄金租赁的实物黄金并出具回执。

第八步，出租银行与承租企业把确认好的“黄金租借过户表”提交给上海黄金交易所，由上海黄金交易所通过会员服务系统进行黄金过户，完成实物黄金归还，同时成都企业提供“客户划款申请书”由出租银行从黄金业务代理账户转出多余资金至资金清算账户，完成整个黄金的租借、提取、购入、偿还业务。

（二）黄金租赁业务特点

黄金租赁的特点：1.租赁期限灵活。租借黄金企业可以在总协议约定及授信额度内，分次按需租借黄金实物，到期后企业可以选择续租或归还黄金；2.租赁利率较低。一般地，相对于同期银行贷款基准利率低1/3左右。

企业通过租赁黄金业务可以规避金价波动对企业带来的成本冲击，降低经营风险，降低融资成本，因此近年来很多企业均通过黄金租赁的方式获取实物黄金、流动资金以及投资收益。

四、黄金租赁业务会计处理方式建议

通过上文对黄金租赁业务的流程描述来看，黄金租赁业务主要涉及黄金租赁实物的租入、处置、付费、购入和偿还等几个环节，相关的权利义务关系主要体现在黄金租借业务总协议、黄金租借确认书、黄金租借过户表、代理客户出库申请书、客户划款申请书等相关文档上，根据上述文档的相关规定，黄金租赁业务实际是围绕黄金实物的所有权、使用权以及其价值对应的资金本身界定了出租方和承租方的权利义务，实物黄金本身的价格波动和快速变现特点，以及承租方持有目的的不同造成了不同企业对于黄金租赁业务的会计处理方式不同。

从本质上讲，商业银行出借实物黄金是在对承租企业有银行授信前提下，收取了出借实物黄金的使用费，并到期回收了等量等质的实物黄金，从商业银行角度讲黄金租赁类似于银行贷款；而从承租方角度看，承租方自身对于借入实物黄金的权利义务关系的认定应该与商业银行角度相对应，并且主要取决于承租企业本身对于借入实物黄金的持有目的，因此本文认为从承租方角度看，黄金租赁业务的会计处理应依据其持有目的是生产加工或商业贸易，还是投资工具分别对应，分别适用于企业会计准则第1号存货、第22号金融工具确认和计量，按承租方持有目的分别论述如下。

（一）生产加工或商业贸易

企业提取租借黄金入库后，需要按照“黄金租借确认书”上面确认的计息定盘价，借记“存货”同时贷记“交易性金融负债-本金”；出售时，借记“银行存款”同时贷记“主营业务收入”和“应交税费-销项税”，同时结转存货成本。

在会计期末，按照当时黄金市场价格，分析判断未销售部分是否存在存货跌价迹象，计提跌价准备时借记“资产减值损失”同时贷记“存货跌价准备”，同时确认会计期末交易性金融负债公允价值与其账面余额的差额，借记“交易性金融负债-公允价值变动”同时贷记“公允价值变动损益”。如果未销售部分的市场价格高于初始入账价格，未销售部分的存货则不需要计提跌价准备，此时确认交易性金融负债公允价值与其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”同时贷记“交易性金融负债-公允价值变动”。同时，在会计期末，需要按照“黄金租借确认书”计提本会计期应负担的利息费用，借记“财务费用”同时贷记“应付利息”。

购买实物黄金偿还时，借记“存货”同时贷记“银行存款”，借记“交易性金融负债-本金”同时贷记“存货”，用自产黄金偿还时按照黄金销售处理，即借记“交易性金融负债-本金”同时贷记“主营业务收入” 和“应交税费-销项税”，并且借记“主营业务成本”同时贷记“存货”，借记或贷记“交易性金融负债-公允价值变动”、“存货跌价准备”、“公允价值变动损益”及“投资收益”等科目。

（二）投资工具

企业提取租借黄金入库后，需要按照“黄金租借确认书”上面确认的计息定盘价，借记“交易性金融资产-本金”、贷记“交易性金融负债-本金”；出售时，借记“银行存款”、贷记“交易性金融资产-本金”。

在会计期末，根据黄金市场价格，借记或贷记 “交易性金融负债-公允价值变动”同时贷记或借记“公允价值变动损益”。同时，需要按照“黄金租借确认书”计提本会计期應负担的利息费用，借记“财务费用”同时贷记“应付利息”。

购买实物黄金偿还时，借记“交易性金融资产-本金”同时贷记“银行存款”，借记“交易性金融负债-本金”同时贷记“交易性金融资产-本金”，借记或贷记“交易性金融负债-公允价值变动”、 “公允价值变动损益”及“投资收益”等科目；用自产黄金偿还时按照黄金销售处理，即借记“交易性金融负债-本金”同时贷记“主营业务收入” 和“应交税费-销项税”，借记“主营业务成本”同时贷记“存货”，借记或贷记“交易性金融负债-公允价值变动”、 “公允价值变动损益”及“投资收益”等科目。

五、结语

本文在对黄金租赁业务流程及特点进行分析基础上，结合前人对相关会计处理的研究，提出对承租方而言，应以持有目的的不同，区别相关会计处理，并提出了自己的观点。

本文的创新点在于利用自身开展黄金租赁业务的实践经验，从业务实践本身出发，仔细分析了相关业务实践与会计准则中的契合点，对黄金租赁业务会计处理方式进行了有益的探讨。

参考文献：

[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则——应用指南[M].立信会计出版社，2006.

[2]鲍琼，李恒，丁恒花.浅析黄金租赁业务的会计处理[J].中国注册会计师， 2011（06）.

[3]王江扬.企业黄金租赁业务会计处理探讨[J].财经界，2015（29）.

[4]吕明.黄金租赁业务会税处理探讨[J].财务与会计，2016（07）.

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