供给侧结构性改革下的管理会计应用创新——以3V公司制造费用预算为例

□（浙江三维橡胶制品股份有限公司浙江台州3700 杭州电子科技大学浙江杭州3008）

党的十九大报告提出中国进入新时代，新时代“必须坚持质量第一、效益优先，以供给侧结构性改革为主线，推动经济发展质量变革、效率变革、动力变革，提高全要素生产率，……”“坚持去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，优化存量资源配置，扩大优质增量供给，实现供需动态平衡。”中央做出了深化供给侧结构性改革的战略部署，这一国家战略的落地离不开各级政府和企事业单位的贯彻执行，需要通过 “政府-市场-企业-社会”全方位的创新改革，从而实现市场要素资源的优化配置，提高全要素生产率。其中企业是供给侧结构改革的主力军，企业通过技术创新和管理创新，不仅提高企业生产率，提供适销对路、物美价廉的高质量产品，满足市场需求，而且是实现供给侧结构改革的目标指向。管理会计是管理创新的工具之一，为适应新常态和引领新常态，财政部于2014年10月27日发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指明了管理会计创新发展的方向和路径。浙江省财政厅为贯彻落实指导意见，自2014年开始，组织实施省级第一批十八家管理会计应用试点工作，首创“政-产-学-研”相结合的管理会计试点工作的 “浙江模式”。2016年3V公司申请浙江省台州市的第一批管理会计试点单位，试点以来，公司结合实际，以问题短板为导向，创新应用管理会计工具和方法，较好地发挥了管理会计的管理控制和信息支撑作用，企业价值增值初见成效，为供给侧结构改革贡献了应有之力。

一、供给侧结构改革是民营企业“降本增效”的政策法宝

宏观上，供给侧结构改革的实质是“供给侧+结构性+改革”，即用改革的办法推进结构调整，减少无效和低端供给，扩大有效和中高端供给，增强供给结构对需求变化的适应性和灵活性，提高全要素生产率，使供给体系更好适应需求结构变化。微观上，企业供给侧结构改革，依据市场需求的变化，用改革创新的办法推进企业结构 （产品等要素结构）的调整，提高产品服务供给质量和效率，提高企业适应市场和竞争的能力，增强企业持续健康发展的动力。当前供给侧改革的主要任务是“三去一降一补”，即要在适度扩大总需求的同时，去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，这为企业降本增效提供了政策法宝。改革配套政策（如浙政办发［2016］39号）的执行，无疑会降低企业税费负担、用工成本、用能成本、融资成本、用地成本、物流成本、外贸成本和制度性交易成本等，民营企业借助这一政策东风，可以研究利用供给侧改革相关政策，降本增效，转型升级，健康发展。

二、企业“降本增效、补短板”的利器——管理会计工具与方法

供给侧改革的目的就是提高全要素生产率，全要素生产率包括有形要素生产率和无形要素生产率。其中，“有形要素生产率”是指通过资本、劳动、土地等有形要素的投入所产生的生产效率；“无形要素生产率”是指通过技术创新与管理创新等产生出的生产效率。企业研究利用降成本政策，实质上是降低了资本、劳动、土地等有形要素的投入成本。而企业保持核心竞争力更需要技术创新与管理创新等产生的降本增效的动力。浙江省管理会计应用试点工作，是以问题和效益为导向，针对问题补短板和低效供给，创新运用管理会计工具和方法，如划小核算、阿米巴经营会计、成本管理、预算管理、绩效管理、定价决策、责任会计等来降本增效。3V公司多年来在IPO战略和上市后新战略指引下，开始着重管理会计的认知和实践，如推行的预算管理、责任中心会计等管理会计工具和方法，为有效地降本增效和补短板发挥了利器作用。

三、3V公司预算管理试点探索——预算管理从无到有

3V公司坐落于享有 “中国青蟹之乡”“中国胶带工业城”美誉的新兴浙东滨海城市。公司始建于1990年，是集胶带产品设计、研发、制造、销售和服务于一体的生产企业；公司占地面积18万m2，建筑面积12万m2。截至2016年9月30日，公司总资产10亿元，在职员工1 333人，其中具有中高级职称专业技术人员126人。公司现为中国橡胶工业协会副理事长单位，也是输送带产品多项国家标准、行业标准的主要起草单位之一；公司所生产的两大类产品输送带及橡胶V带在中国橡胶工业协会胶管胶带分会的“全国十强企业”排名中均名列前茅，输送带、橡胶V带产品被浙江省商务厅评定为 “浙江省名牌产品”“浙江省出口名牌产品”。

多年来，3V公司在IPO战略方针指引下，经营活动坚持以市场为中心，实现质量最大化、成本最小化的经营理念，着重会计管理控制和信息化融合，支持管理层决策，持续平稳地实现了IPO上市及企业价值增值。但是，公司上市后，企业性质变为民营上市公司，社会公众极大关注，社会责任极大提升，市场竞争更加激烈，外部监管和责任要求驱动3V公司内部加强管理，从管理要效益，包括预算管理等在内的管理会计工具和方法的运用成为企业价值创造的主要手段。3V公司自2016年申请首批浙江省台州市管理会计试点单位以来，初步实现了管理会计在3V公司从“不知、部分在做”到“已知、拓展在做”，从“无预算”到“有预算”，从“有预算”到“预算初见成效”的探索发展。2017年1—9月份制造费用实际比预算降低约1 400万元，实现了降本增效的成效。

四、3V公司全面预算管理的目标和总体思路

（一）3V公司全面预算管理试点目标

3V公司全面预算管理的试点目标为：（1）依据3V公司战略和经营计划，形成公司全面预算管理规范体系。（2）深入开展全面预算编制过程研究，形成预算编制的操作指引和预算流程及其表格体系，指导3V公司初步开展预算的编制、分析、控制和考核奖惩。（3）根据初步预算过程中遇到的问题加以分析，提出解决方案。（4）实现3V公司从无预算到初步编制再到较熟练编制预算和预算管理的持续升级。

（二）3V公司全面预算管理的总体思路

根据3V公司IPO上市后的新战略，项目组对3V公司近年来的管理会计工作进行回顾、梳理、分析及诊断，总结经验和不足，结合公司成本管理、预算管理、绩效评价和信息化的现状，运用现代管理会计理论和工具，对3V公司管理会计中的预算管理体系进行创新设计与实践，形成可操作的制度或方案，针对急需管控的制造费用开展预算管理试点，逐步拓展预算范围，实现全面预算，达到降本增效和为股东、顾客创造价值之目标。

五、3V公司制造费用预算管理问题、试点内容与解决办法及成效

（一）前期调研、诊断过程、方法和管理会计试点问题

项目组根据试点工作方案，查阅3V公司招股说明书等媒体资料及3V公司内部资料，实地观察生产和管理现场，访谈高中层领导和财务人员等，通过问卷调查、沟通，形成“3V公司管理会计试点——前期调研和诊断报告”，并提交公司管理层交流讨论，确定预算管理作为3V公司管理会计试点的主要议题。

（二）调研设计3V公司全面预算管理制度和表格体系，寻找预算编制的突破口与拓展问题

3V公司全面预算编制由于缺乏战略目标和完整的年度经营计划，全面性不可能实现，当前只能开展全面预算编制框架和表格体系设计，只能开展局部预算，根据调研，公司急需对设备修理费等制造费用，开展预算编制和管控。3V公司制造费用预算编制的目标是实现3V公司预算从无到有。在此基础上，3V公司预算从制造费用预算逐步拓展到利润表等财务预算。《中华人民共和国公司法》规定上市公司应该编制年度财务预算、实施业绩预报制度，基于遵循外部监管和合法性的需求，3V公司应该建立财务预算制度。此外，3V公司处于成长期，市场竞争激烈，为了维护和增强公司核心竞争力，弥补公司预算管理的空缺，建立或完善以全面预算管理为主的管理会计制度是内在的需求。基于3V公司内外环境及需求，研究和推行全面预算管理具有重要的现实意义。项目组主要从制造费用出发，进行预算编制。3V公司2017年损益表预测和预算编制目标是实现3V公司预算从费用预算到利润表预算的拓展。

（三）“四维一体”制造费用预算编制过程和管理会计工具方法的融合运用

按照3V公司全面预算管理制度体系，全面预算编制是核心，而全面预算编制的重点和难点是销售预测及其相关的销售预算、成本预算等业务预算。3V公司预计2017年销售较2014—2016年平均数增长10%，同时，3V公司发现制造费用管理存在重要缺陷，急需管控，因此采用适宜该公司特色的市场导向的销售预测和内部制造费用回归预测预算作为全面预算编制的突破口。制造费用预算编制思路和方法是：针对3V公司的两大产品（V带和输送带）生产线作为二级责任中心，按照生产工艺将制造费用划分为29个三级责任中心，涉及12项制造费用项目（见下页图1），每个制造费用项目预算采用回归分析模型 （共建立十多个模型）预测和访谈确定，并实施按季度滚动预算。同时按照成本习性原理，将3V公司制造费用分为固定制造费用和变动制造费用，通过三年数据分析，分别得出办公费、福利、劳保、工资、加工费、折旧是固定费用，动力、燃料、设备维修、物料消耗是变动费用，并加以预算，3V制造费用预算的编制特色为“责任中心-费用项目-成本习性-时间滚动”四维一体，为制造费用的分析控制提供了基础数据。

在“责任中心-费用项目-成本习性-时间滚动”四维一体的基础上，按照费用可控与不可控原则，运用三年数据，回归分析预测编制管理费用预算和销售费用预算，进一步与市场导向的销售收入预算、采购预算以及成本预算相对接，形成较为完整的3V公司的损益表预算和贡献式利润表预算，构成财务预算的主要部分，从而满足证券市场业绩预告和监管等信息需求。3V公司预算编制的创新实践也形成了一套适用于3V公司实际的逻辑一致的预算编制表格体系，为3V公司预算编制和持续完善及信息化提供了基础性预算管理工具。

（四）3V公司制造费用预算执行分析与控制及效果

3V公司的制造费用编制之后，按照该公司的全面预算管理制度，采用“从上到下，从下到上”方式，确定各责任中心的预算，下达并接受预算及执行，项目组和该公司财务部门、业务部门协同跟踪分析2017年1—9月三个季度的制造费用预算和利润表预算执行情况，分析结果发现，2017年1—3季度制造费用预算执行情况良好，初步成效显著，制造费用实际比预算下降1 400多万元（见图2）。

总之，3V公司管理会计试点把制造费用预算作为突破口，体现了问题导向的试点原则。试点结果达到了公司降本增效目的，体现了管理会计试点工作以效果为根本的原则。随着3V公司预算管理覆盖面的扩展，降本增效成效将会更大。

六、总结、启示与建议

（一）总结

图1

图2

浙江省“政-产-学-研”管理会计应用试点模式，丰富了浙江省管理会计应用试点成果，3V公司作为浙江省台州市首批管理会计应用试点单位，实现了预算管理“从无到有”“从费用预算到利润表预算”的转变，促进了公司管理的升级。制造费用预算控制初见成效，为全面开展预算工作提供了良好的开端。3V公司管理会计应用试点，提升了公司中高层对管理会计的认知，管理会计创造公司价值的观念逐渐被认可，实现了3V公司的管理会计从“未知，部分做”到“已知，拓展做”的转变。3V公司管理会计应用试点，投入了大量调研、设计、数据收集、处理、测试、分析、沟通、报告等工作，也提升了项目组对全面预算管理的研究能力，完成了试点工作方案的目标和程序，效果初见成效。

（二）启示

内在需求、问题导向是管理会计应用试点的根本。试点单位领导的重视是管理会计应用试点成功的核心。数据基础、业财融合和信息化是管理会计应用试点的关键。加大自主研发和经费投入，走“政-产-学-研”联合之路是管理会计应用试点的发展方向。

（三）未来研究和建议

在继续完善已有成果的基础上，继续扩大预算管理范围；在公司战略目标明确和经营计划完善的基础上，开展全面预算管理；在现有责任中心的基础上，引入阿米巴经营模式，划分公司为一级阿米巴，生产中心等为二级阿米巴，传送带生产线和V带生产线为三级阿米巴，关键生产工序为四级阿米巴，运用阿米巴经营会计核算“单位时间增加值”等指标，并加以预算控制、分析和考核评价；在现有信息化基础上，实现预算管理信息化。