浅析长期股权投资成本法和权益法账务处理的差异

2018-09-10 09:43王宇

中国商论 2018年18期

王宇

摘要：会计作为一门以业务核算为主要职能的学科，几乎每一个会计科目都有其核算的特色，其中存在着一些核算较为复杂同时多年来变化也较大的科目，如所得税的核算、金融资产的核算、合并财务报表的核算等，其中长期股权投资的核算对每一位会计的初学者来说无疑是“绊脚石”。长期股权投资是股权投资的一种，其独特的成本法与权益法双核算方法，两者看似都是对股权的分析，实则有着巨大的差异。因此本文重点分析了长期股权投资成本法和权益法在账务处理方面的差异，以期帮助初学者更好地了解该难点的核算方法。

关键词：长期股权投资成本法权益法账务处理

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）06（c）-027-03

1 长期股权投资简介

为了使初学者能够对长投产生一个初步的概念。本文先对其进行简单的介绍，长期股权投资简单来说就是甲公司通过向乙公司进行一定量的股权投资，根据投资金额占乙公司净资产的比例，对其产生一定程度的影响，同时与其“风险共担、利益同享”的过程。长期股权投资按照投资额的占比可以分为三类：20%～50%即为重大影响、联合其他企业才能占到50%以上即为共同控制、单独自身就能占到50%以上即为控制。对应到计量方法中时，控制对应的是成本法，而控制权占到50%以下时，对应的就是权益法。

2 两种方法各自的特点

成本法是两种方法中核算过程较为简单的一种方法，该方法在进行投资后，并不随着被投资的经营状况而进行自己账务的调整，投资单位与被投资单位之间相对比较独立。采用成本法核算的长期股权投资，按照占被投资单位净资产的比重进行会计处理，只有在追加投资或者收回投资以及长期股权投资减值时，才会调整长期股权投资的账面价值，也就是说，长期股权投资的账面价值不随被投资方股东权益总额变动而变动。

另一种方法也就是权益法，核算流程较为复杂，也是初学者很难掌握的地方，因此本文重点对这一方法进行分析，通过从取得、后续计量再到最后处置的整个流程进行分析，同时配套案例进行剖析。总而言之，权益法核算长期股权投资的核心是，只要被投资方股东权益总额发生改变，投资方应按照投资的份额确认投资收益或是承担相应的亏损，进行投资企业我方的账务调整。

3 成本法、权益法账务处理的差异

3.1 长投的初始计量

长投取得方式通常分为吸收合并、新设合并和控股合并三种，而控股合并是企业运用的最多的一种也是核算较为复杂的一种。按照合并前后合并方和被合并方是否受到同一个母公司的控制，可以分为同一控制下合并和非同一控制下的合并，除控制以外还有共同控制、重大影响的投资模式。

同一控制下，投资方和被投资方都受到相同来源的“管制”，因此可以看作是“一家人”。所以他们之间的股权交易采用对方的账面价值进行衡量。按照享有对方净资产的比例确定长期股权投资的数额，按照与付出成本之间的差额，计入资本公积。若发行股票等权益性证券进行合并，则发行费用需要冲减资本公积。对于在合并前就存在的如应收股利等债权，在计量时，不得计入长投的成本，应单独作为应收款项在借方进行列示。取得长期股权投资时，如果采用成本法对长期股权投资进行核算，根据支付的款项，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。简单的可以用一个四字词语概括，就是“以借定贷”，即以借方长期股权投资，决定资本公积是在借方还是贷方。

例1：甲公司2016年6月16日在某证券交易所购买A股份有限公司股票10万股作为长期股权投资，每股股票购买需要付出9元，每股股票中包含0.3元的现金股利，另外用银行存款支付交易的手续费用0.5元，拥有A股份公司60%的股份，能够控制A公司，A公司所有者权益净额为200万元。甲公司与A公司在合并前受到同一母公司的控制。

对应分录为：

借：长期股权投资 1200000（200万×60%）

应收股利 30000

贷：银行存款 930000（10万×9+3万）

资本公积—资本溢价 300000（倒挤）

若题干中所有者权益净额为100万元，则为资本公积借方300000（93万-3万-100万×60%）。

若是在非同一控制情况下，投资方和被投资方在发生投资关系前，两公司之间并没有直接的联系，也可以理解为两公司之间“并非一家人”，所以自然需要做到交易的公平公正，因此这种情况下双方按照公允价值进行计量，以投资方投入的资本作为基础决定可获得的被投资方的净资产数额，简单地说就是“以贷定借”，以付出的资产的公允价值（公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收入）决定长期股权投资的账面价值，若存在一些额外的费用，则同样计入长期股权投资的成本。本文以例2作为案例，举例该种控制的账务处理程序。

例2：2016年3月1日，甲公司对A公司进行投资，以取得对A公司的80%控制权，甲公司与A公司之前不存在控制与被控制的关系。（该种情况下根本不需要关注A公司的净资产数额）。甲公司以无形资产进行投资，无形资产账面价值为100万元，当日的市场价值为120万元。

对应分录为：

借：长期股权投资—成本 1200000

贷：无形资产 1000000

營业外收入 200000若是在共同控制或重大影响情况下，长投的初始取得应该分为两种情况进行考虑：（1）投入的成本大于所享有的净资产份额，借记“长期股权投资—投资成本”科目，贷记“银行存款”等科目，不对借方金额进行调整，而入账成本大于可辨份额的部分作为投资企业取得该项投资份额的商誉价值；（2）已入账投资成本小于净资产份额时，分为两步进行账务处理：第一步，按照支付的款项借记“长期股权投资—投资成本”科目，贷记“银行存款”等科目；第二步，初始成本与借方长投账面价值的差额计入长期股权投资当期的营业外收入，同时调增长期股权投资成本，借记“长期股权投资—投资成本”，贷记“营业外收入”。

例3：2016年2月1日，甲公司从证券交易所购入A上市公司发行的股票500万股，占A上市公司的30%股份，对A公司具有重大影响，支付价款1100万元，另外支付交易费用50万元。投资当日A上市公司净资产账面价值为4000万元。

第一步：

借：长期股权投资—A公司—投资成本 1150

贷：其他货币资金 1150

第二步：已入账初始成本=1150 可辨认份额4000×30%=1200，应调整初始成本

借：长期股权投资—A公司—投资成本 50

贷：营业外收入 50

3.2 持有期间的账务处理

采用成本法进行核算时，投资方与被投资方两者处于相对独立的状态，投资方的业务处理不受被投资方财务状况的影响，在长期股权投资持有期间投资方仅在被投资方宣告分配现金股利以及实际收到现金股利时进行账务处理，其他情况下都不进行账务处理，且分配现金股利不会影响长期股权投资的账面价值。简单来说就是被投资单位的现金股利对我方投资方来说进看作当期的收益，不做资本性的调整。

例4：[承上述例1]A公司2016年度实现利润700万元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告现金股利400万元（其中甲公司应分配240万元）。

宣告现金股利时：

借：应收股利 240

貸：投资收益 240

收到现金股利时：

借：其他货币资金 240

贷：应收股利 240

采用权益法进行核算时，主要有以下几个事项要进行账务处理。

（1）被投资方盈利或亏损。投资方应当按照取得投资时支付的投资额占被投资方净资产的份额确认被投资单位实现的净利润应分配到的金额，调整长期股权投资，借记“长期股权投资—损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。如果被投资单位发生亏损，分录反之，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资—损益调整”科目，但承担超额损失时将长期股权投资账面价值减至零为限，如果有长期应收款也应进行冲减，多余的亏损金额在备查账簿中登记。

（2）被投资方宣告现金股利时。由上文论述可知采用成本法进行核算，宣告分配现金股利时并不会影响长期股权投资的账面价值，而采用权益法进行核算要注意要和成本法区分开，投资方按享有的份额调减长期股权投资，应借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资—损益调整”科目。这是因为权益法核算下，两公司为一个整体，当被投资方进行股利分配时，作为一个整体中的投资方享受的份额必然会相应的减少，这是“整体”观念所致，要求初学者从全局的角度看待这一核算方式。

例5：[承上述例3]2016年度A上市公司实现净利润600万元，按10%提取盈余公积，宣告分配现金股利300万元；2017年2月20日甲公司收到上述宣告的现金股利。

实现净利润时：

借：长期股权投资—A公司—损益调整 180

贷：投资收益 180

宣告分配现金股利时：

借：应收股利 90

贷：长期股权投资—A公司—损益调整 90

收到现金股利时：

借：其他货币资金 90

贷：应收股利 90（3）被投资方其他综合收益发生变动时。比如被投资单位可供出售金融资产的公允价值发生了变化，或被投资方投资性房地产又成本法转为了权益法，并伴随着公允价值大于原账面价值的情况。被投资单位其他综合收益为实现利得时，投资方按份额调增长期股权投资，借记“长期股权投资—其他综合收益”科目，贷记“其他综合收益”科目。被投资单位其他综合收益为发生损失时，投资方按比例调减长期股权投资，借记“其他综合收益”科目，贷记“长期股权投资—其他综合收益”。

例6：[承上述例3]2016年度A公司可供出售金融资产公允价值上升30万元。

借：长期股权投资—A公司—其他综合收益 9

贷：其他综合收益 9（4）被投资方其他资本公积发生变动时，即投资方对于被投资单位除净损益、其他综合损益和利润分配外所有者权益的其他变动。应按比例，借记或贷记“长期股权投资—其他权益变动”，对方科目则为对应的“资本公积”的变化。

例7：[承上述例3]2016年度A公司除净损益、其他综合收益和利润分配外的所有者权益增加了50万元。

借：长期股权投资—A公司—其他权益变动 15

贷：资本公积—其他资本公积 15

3.3 长投处置时的账务处理

无论是采用那种核算方法，投资方处置长投时均应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，同时反向冲减原来已经计提的减值准备，按照长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，其间倒挤出来的差额计入“投资收益”。而权益法下处置长期股权投资与成本法下处置长期股权投资账务处理的区别是，权益法下同时还要将在持有期间内涉及“资本公积”的科目将其余额全部或按比例转入“投资收益”科目。此外持有期间涉及“其他综合收益”科目也要将其余额全部或是按比例转入“投资收益”科目。

例8：[承上述例1、例2、例4]2017年8月8日，甲公司将上述长期股权投资全部售出，价款100.6万元，支付相关税费0.6万元。