浅析“以前年度损益调整”科目的核算与报表反映

张红梅

摘要：“以前年度损益调整”科目主要是对企业以前年度的多计或者少计的损益进行调整。本文详细介绍了“以前年度损益调整”科目的核算内容及账务处理，列明该科目的具体应用及在财务报表中如何反映，并举例分析会计实务中该科目如何进行账务处理。

关键词：以前年度损益调整 账务处理 财务报表

一、“以前年度损益调整”科目的核算内容

由于不同会计期间具有显著的差别，企业在进行会计处理时，必须严格区分各会计期间经济业务的界线，真实地反映各会计期间的经营状况，既不能将前期期间发生的经济事项推迟到后期，也不能把后期期间发生的经济事项提前反映。而在会计实务中，时常会出现一些有悖于会计分期假设内在要求的事项，表现在它们是以前期间形成，但在本期间才确定或者发现，这类事项称之为前期事项，与损益相关的称为以前年度损益事项，企业必须对本期发生的以前年度损益事项进行调整，以提供各个会计期间准确的财务信息，体现会计信息的可比性原则。

根据《企业会计准则——应用指南》附录的规定：“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项，企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。即“以前年度损益调整”科目主要调整的是以前年度的重要差错，以及资产负债表日后事项。

二、“以前年度损益调整”科目的账务处理

（一）当企业发生需要调整的以前年度损益事项时，调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记“以前年度损益调整”科目，贷记有关科目。

（二）以前年度损益调整科目的增减会影响所得税费用的增减。由于以前年度损益调整增加的所得税费用，补交所得税时借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

（三）以前年度损益调整作为损益类项目的过渡性科目，其余额最终影响利润分配科目。经上述调整，月末将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

（四）调整盈余公积计提数。需补提盈余公积时，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“盈余公积”；冲减多提盈余公积时则作相反的分录。

（五）调整会计报表相关项目的数字。不仅包括资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字，而且要调整当期编制的会计报表相关项目的年初数。

三、“以前年度损益调整”科目的应用及报表反映

（一）重要前期差错更正。会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报或披露的会计处理过程中，在当期发现的差错应当在财务报表发布之前予以更正，下一期间发现的差错则是前期差错。企业会计准则第28号规定：前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错，所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理，将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整，如实反映企业的财务信息。

（二）资产负债表日后调整事项。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项两类，其涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定：企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表，涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目进行调整。

（三）会计报表中的反映。对于以前年度损益调整科目的余额如何进行反映，是转入“本年利润”账户影响利润表还是转入“利润分配”账户调整未分配利润？以前的《企业会计制度》是将“以前年度损益调整”科目余额转入“本年利润”科目，将其列入损益表，调整本年度损益，即“损益满计观”，认为本期利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目，能够全面地反映企业各项活动所带来的经济成果，为信息使用者提供尽可能丰富的信息，但由于这一做法会直接影响企业本年度的利润，在一定程度上给人为调节利润提供了操作空间，不利于真实地反映企业的财务信息，从而会降低财务报表的有用性。《企业会计准则》摈弃了这种做法，采用“本期营业观”，认为只有当期决策可控的变化和事项才应该被包括在收益中，即本期利润表中所计列的损益仅包括本期营业活动所产生的各项成果，以前年度损益调整项目及不属于本期经营活动的收支项目不列入利润表。具体做法是将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目，对以前年度损益进行调整的会计事项不作为当期损益的影响因素，而作为利润分配表中年初未分配利润项目的调整额，调整以前年度的利润，不影响当期的“本年利润”，在利润表上没有体现，而是在资产负债表下净资产的未分配利润项目反映，该做法强调了企业当期主营业务的经营情况，能够突出反映企业的核心盈利能力。

另外，会计实务中一般认为资产负债表和利润表之间具有某种勾稽关系，即资产负债表的期末未分配利润项目与期初未分配利润项目的差额就是利润表的本年利润累计数（不考虑利润分配等）。在实际操作中，当企业出现需要进行以前年度损益调整的事项，依据实际情况进行账务调整后，会计财务软件月末依据设置自动将“以前年度损益调整”结转到“利润分配——未分配利润”科目，影响资产负债表中的未分配利润项目金额，会导致资产负债表和利润表的勾稽关系不平衡。因而，在不考虑利润分配条件下，可以认为资产负债表中“未分配利润”项目的期末数等于年初未分配利润项目加上利润表中的本年累计利润再加上“以前年度损益调整”科目余额。

四、会计实务中“以前年度损益调整”科目的处理

（一）重大会计差错。例：A公司2016年3月发现2015年7月该公司将自产的一批产品作为福利发给工人，A公司当年未进行任何会计处理。该产品不含税售价100万元，成本80万元，增值税税率17%，所得税税率为25%，假定不含其他税费，不考虑法定盈余公积和法定公益金。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：企业将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，应视同销售货物。《企业会计准则讲解》应付职工薪酬规定：企业以自产产品作为非货币性福利提供给职工的，相关收入的确认、销售成本的结转等与正常商品销售相同。

因而，2016年3月A公司应确认收入100万元，并结转成本80万元。

1.确认销售收入：

借：应付职工薪酬 1170 000

贷：以前年度损益调整 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

2.调整销售成本：

借：以前年度损益调整 800 000

贷：库存商品 800 000

3.调整应缴纳的所得税：（1 000 000-800 000）×25%=50 000（元）。

借：以前年度损益调整 50 000

贷：应交税费——应交所得税 50 000

4.结转“以前年度损益调整”科目余额：

借：以前年度损益调整 150 000

贷：利润分配——未分配利润150 000

注：依据上述金额调整相关的财务报表数据，以前年度损益的调整会增加资产负债表中未利润分配项目的金额15万元。

（二）资产负债表日后发生销售退回

例：A公司2015年12月销售给B公司一批商品，取得收入200万元（不含税）。A公司发出商品后，已确认收入，并结转成本160万元。2015年12月31日，该货款尚未收回，A公司对该款项计提坏账准备10万元。2016年2月15日，由于产品质量原因本批货物被退回。假定本年度除该事项外，无其他纳税调整事项，增值税率17%，所得税税率25%，不考虑其他税费因素。按净利润10%提取法定盈余公积不再作其他分配。A公司2015年度财务报告批准日为3月20日，并于2016年4月20日完成2015年度所得税汇算清缴工作。

因A公司此笔销售退货业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项，且在所得税汇算清缴之前，故应相应调整A公司的应纳税所得额。2016年2月15日，会计处理如下：

1.调整已确认的销售收入：

借：以前年度损益调整 2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000

贷：应收账款 2 340 000

2.调整已计提坏账准备：

借：坏账准备 100 000

贷：以前年度损益调整 100 000

3.调整已结转的销售成本：

借：库存商品 1 600 000

贷：以前年度损益调整 1 600 000

4.调整应缴纳的企业所得税：（2 000 000-100 000- 1 600 000）× 25%=75 000（元）。

借：应交税费——应交所得税 75 000

贷：以前年度损益调整 75 000

5.结转“以前年度损益调整”科目余额：2 000 000-100 000-1 600 000-75 000=225 000（元）。

借：利润分配——未分配利润 225 000

贷：以前年度损益调整 225 000

6.调整利润分配：225 000×10%=22 500（元）。

借：盈余公积——法定盈余公积 22 500

贷：利润分配——未分配利润 22 500

注：此次销售退回对利润的影响是减少资产负债表中未分配利润项目20.25万元，减少盈余公积项目2.25万元。

（三）资产负债表日后确认资产减值

2015年10月A公司销售B公司一批货物，货款共计100万元人民币（含增值税），A公司在当月发货，B公司在当月验收后入库，按照合同规定，B公司应当在收到货物后的一个月期限之内付清货款。但是乙公司因为资金紧张，直至2015年12月31日仍未付款。A公司在12月31日编制财务报表时，已按照坏账准备提取比例5%提取坏账准备5万元，资产负债表上应收账款项目实际余额变为95万元（假设A公司无其他应收预收账款）。2016年3月20日（所得税汇算清缴前）A公司收到来自法院的通知，B公司宣布破产进行清算，且无力偿还全部货款，预计A公司能收回60%的货款，假设所得税税率25%，无其他分配处理。

A公司接到法院通知后可以确定B公司应收账款无法收回，资产发生减值，属于资产负债表日后调整事项，应对原计提的坏账准备5万元进行调整。会计处理如下：

1.补提坏账准备金额为35万元：1 000 000×（1-60%）-50 000=350 000（元）。

借：以前年度损益调整 350 000

贷：坏账准备 350 000

2.调整递延所得税资产：350 000×25%=87 500（元）。

借：递延所得税资产 87 500

贷：以前年度损益调整 87 500

3.结转“以前年度损益调整”科目余额：350 000-87 500 =262 500（元）。

借：利润分配——未分配利润 262 500

贷：以前年度损益调整 262 500

注：此资产减值调整会相应调减资产负债表中未分配利润项目26.25万元。

结语：会计实务中使用“以前年度损益调整”科目时应注意重要性原则，合理判定是否属于以前年度的重要差错及资产负债表日后调整事项，并将“以前年度损益调整”科目直接转入“利润分配——未分配利润”科目，使企业的报表更加透明准确，控制人为调节利润的可能性，避免发生错误和舞弊，提供真实准确的财务信息，满足不同信息使用者的需要。Z

参考文献：

[1]史新浩，王瑜.“以前年度损益调整”科目应用与财务报表调整[J].财会月刊，2010，（29）.

[2]中国注册会计师协会编.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015.