长期股权投资权益法转成本法会计处理相关研究

张新黔

摘要：2014年上半年，我国财政部门对企业会计准则进行了较大幅度的变革，其范围涉及到八项相关准则，这也是为了适应我国经济发展的新环境。本次准则改动对长期股权投资影响较为突出，牵扯到多方利益的分配和变动。经过细致的梳理研究发现其长期股权投资准则改动的内容主要有长期股权投资核算范围的微调以及增加了其权益法下其他综合收益变动导致其自身账面价值的变化、后续核算方法的转化趋向于多元化、合营安排的相关规定等五项重点内容，尤其是后续核算方法多元化和导致随之相关会计处理更加复杂。本文以长期股权投资权益法转成本法作为阐述对象进行深入剖析，研究追加投资的情形下同一控制和非同一控制下长期股权投资权益法转成本法的相关会计处理，并在此基础上对其权益法转成本法的特殊事项提出几点会计处理建议。

关键词：长期股权投资；成本法；权益法

一、问题的提出

2014年我国财政部对长期股权投资的规定：投资方对被投资方达到控制的情形下，其投资宜采用成本法进行核算；而投资企业对被投资企业没有达到控制仅为共同控制及重大影响时，多数为联营企业和合营企业的时候对被投资方采用权益法进行核算。此外该准则还规定了，控制方由于增资等可以对非同一控制下的单位实施控制时，也就是控股比例一般由50%以下50%以上时，在控制方编制个别报表确认长期股权投资账面价值时，应当以原先的账面价值加上新增投资部分的公允价值，作为初始投资账面价值。同时达到控制前持有的所确定的其他综合收益和其他权益变动，应该在处置时转入投资收益中。

通过上述资料的梳理研究，可以得出新修订的相关准则包括了会计准则解释条例中关于追加投资导致权益法改成成本法核算，原则核心内容没有改变，知识表述发生小许的微调。可以明显看出的是成本法核算范围缩小了，只存在追加投资，持股比例上升的一种情况，但另外不很完整的是新修订的长期股权投资只规定了追加投资对非同一控制情形下的核算方法的转变，忽略了同一控制的情况下长投后续核算方法的转变，在长投的初始成本确认上这两种控制方法是完全不一样的。因此会计界部分实务人士以及理论研究学者在新修订的会计准则发布以后，针对追加投资权益法转成本法会计处理还存在不同的看法和建议。

二、涉及多次交易情形下长期股权投资权益法转成本法的相关会计处理

（一）投资单位追加投资所形成的企业合并的类型

首先是同一控制情形下涉及多次交易最终形成的企业合并。控制单位在追加投资前对被控制单位有重大影响或者与其共同控制其他企业，也就是投资方和被投资方两者在达到控制关系之前受同一方控制，两者之间的关系大多是合营关系，最典型的是同一母公司下属的子公司之间的增资控制情形。这种情况下投资企业最初的投资增资目的并非进行控制对方，一般情形而是投资方自身不断壮大需要大量资金资源而致，进而想取得目标方的实质性控制权利，决定其经营战略和方向，以便达到双方的协调一致，进而最大限度的获取被投资方的权益，通常投资企业受自身财力的局限，多次分次完成。如果是高新技术产业，极其有可能以专利权等无形资产作为对价作为追加投资扩大股份比例的资本。总而言之，前提是投资与被投资双方受同一方的的控制，这是同一控制下多次交易最终形成控制的机理。

其次是较为常见的非同一控制下多次交易形成的企业合并。投资方在追加投资前的基本情况与同一控制下的企业合并相同，唯一区分较大的投资方和被投资方两者之间在达到控制关系之前不存在任何关联关系。投资方控制的初衷绝大多数是为了单纯获取权益，并且与企业进行一体化战略，进一步缩减成本开支，扩大市场销售的目的极为相似，在这种毫无关系的两者之间的合并定义为非同一控制下企业合并，鉴于投资方财力的有限性，在合并过程中可能涉及多次投资，分批增股的情形，也就形成了多次交易的情形。

由上面的解释，追加投资并且多次交易形成的企业合并有两种不一样的情形，并且初始确认成本的会计处理也完全不一样，应分别对比梳理，以此明晰其各种情形的机理。

（二）长期股权投资后续计量和核算权益法转为成本法的会计处理的详细解析

相关企业由于各种原因追加投资导致长投的后续计算由权益法转变成成本法，当前学术理论实务界主要存在两种处理方法，下文将对这两种方法进行梳理和比对。

首先是核算方法的转变需要追溯调整的，追加投资日应冲减自权益法形成日至转换日之间确认入账被投资单位净资产变动份额，同时将原长投权益法确认的账面价值调成原投资公允价值作为初投账面价值，所以同一控制和非同一控制两种情况下的会计调整分录一致。

另一种也是较为普遍的观点认为权益法转成本法无需追溯调整，但是增资之后初始投资成本的核算要严格按同一控制和非同一控制两种情形来分别核算。

首先在同一控制下情形下，增资后长投的账面价值为：合并日被投资方所有者账面价值与增资后所持有的新的控制比例相乘的份额，对原投资日按照原持股份额确定的长期股权投资权益变动结转成本法下的长期股权投资相关科目，无需进行会计处理，合并日成本法下初始投资成本与转换为权益法确定的长期股权投资的账面价值之间的差额来冲减或者调整资本公积。

在非同一控制下情形下，追加投资也就是购买日长期股权投资为：购买日对价的公允价值和先前权益法下确认的账面价值的合，其权益法下确认的相关权益收益统一结转到投资收益科目。

通过比照上述两种方法，明显的不同是也就是分歧点：是否对原先的长投的账面价值进行追溯调整，此外由于长投后续计量核算方法的转变属于会计估计变更。为此长投后续核算方法转变时，无需对权益核算法下确定的损益予以调整，以其原先长投的账面价值作为成本法后初始投资组成部分，体现实质性会计信息质量的要求。

三、关于长期股权投资后续核算方法转变的相关会计调整典型案例

2×16 年4月1日，某股份公司以6000万元的银行存款获取S公司30%的股权份额，可以对是S公司有较大影响，所以采用权益法进行后续核算，取得权益日S公司可辨认净资产公允价值为21 000万元（假定当日所有者权益账面价值和公允价值不存在差异）。由于该项投资初始投资成本为6000万元，小于投资时应享有的S公司可辨认净资产份额为21000*0.3=6300万元，所以通过计算得出长投应该确认300万元的营业外收入，计入当期损益。

2×16年度，S公司实现净利润1000万元，股利分配暂无，该股份公司按享有的份额确认三百万元的收益并且已经入账，并且相应的增加了长投账面价值；除实现的净利润后，S公司在2×16还确认了可供出售金融资产公允价值变动利得500万元，该股份公司确认了150万元的其他综合收益并且已经入账，也调增了150万元的账面价值。

2×17年2月10日，该股份公司又以4 800万元的现金取得S公司30%的股份。至此，至此该股份公司对S公司的持股比例增加到60%，持股比例超过50%，达到控制。核算方法由权益法转为成本法。

假如有两种情况（1）假设该合并为同一控制下的企业合并，合并日，S公司所有者权益账面价值为25000万元。（2）如果是非同一控制，则是多次交易形成的企业合并，相关会计处理如下：

同一控制下追加投资长期股权投资的账面价值为：25000*60%=15000万元，会计分录为：借：长期股权投资——投资成本150000；贷：长期股权投资6000，营业外收入300，长期股权投资——其他综合收益150，银行存款4800，资本公积3750。

非同一控制下购买日追加的4800万元的市场公允价值作为长投的账面价值组成部分，其购买日长投账面价值为：4800+9000+150=13950，相应的会计分录为：借：长期股权投资——投资成本13950 ；贷：长期股权投资6000，营业外收入300，长期股权投资——其他综合收益150，银行存款4800。

四、总结

长投后续核算方法的转换在会计实务具有一定难度，本文对其长投的权益法转成本法进行了细致的梳理和分析。因此为适应长期股权投资准则的变化，同时着重注意市场情形的不断变化，利用信息化条件不断地加大市场信息的搜集，塑造合理有效的长期股权投资评价机制，注重核算方法转变的时机选择，在此要求之下企业必须加强学习，确定合理的方法，关注企业的实际情况，以此不断提高企业综合效益。

参考文献：

[1]俸芳.长期股权投资权益法转成本法会计处理研究[J].财会月刊，2014（6）：42-44.

[2]王颖.长期股权投资成本法与权益法会计处理探析[J].经营管理者，2016 （9）：41.

[3]粟国权.长期股权投资核算的成本法与权益法的区别与联系[J].审计月刊，2015（10）：77-78.

（作者单位：中原环保股份有限公司财务部）