新政府补助会计处理研究

■/黄 璐 邓雪雅

一、引言

从2017年6月12日起，财政部规定，企业从政府无偿取得的货币性、非货币性资产都应按照新修订的政府补助准则（以下简称新准则）进行会计处理。新准则要求采用未来适用法进行账务处理，即在2017年1月1日至2017年6月12日期间，企业收到的新增的政府补助，都应按照新准则进行调整。这就要求企业会计人员在年终结账时，要对新准则进行学习、梳理，才能更好的完成财务工作的调账、纠偏。

二、旧准则存在的问题

2006年财政部颁布的政府补助准则（以下简称旧准则）及其应用指南至今已经十年有余，随着经济不断发展，会计账务处理日益复杂，旧准则在执行中存在的一些问题也逐渐突显。

（一）政府补助范围规定不清楚

不能通过准则准确定位什么是政府补助，什么是政府资本性投入，什么是政府购买服务。导致企业会计人员在进行相关会计处理时经常张冠李戴。

（二）政府补助和收入的区分不明确

当前，政府为了鼓励消费者购买绿色环保、节能节源产品，经常在销售这些产品时给予购买方一些补贴，但这些补贴款往往是直接拨付给生产该产品的制造方。由于旧准则没有明确规定，所以给企业会计人员造成误导，他们普遍认为此笔款项是从政府无偿取得的，所以应该算作本企业的政府补助，符合政府补助的无偿性。但从商业实质的角度出发，由于此笔款项是企业销售该商品或提供相应服务的对价或其组成部分与日常的经济业务息息相关，所以用收入准则来进行确认和计量比用政府补助准则核算更科学、合理。

（三）会计科目使用笼统、概括

旧准则将政府补助统一计入“营业外收入”，但在实务中，部分补助资金与企业日常活动密切相关，不宜计入“营业外收入”。

（四）会计处理方法不适当

理论界将政府补助的处理方法分为两种，收益法与资本法。收益法是将企业取得的政府补助算作本期的收益或者分摊计入递延收益中；资本法是将取得的政府补助算作本企业的所有者权益。其中，收益法又分为总额法与净额法。将收到的政府补助全额确认为收益，而不作相关资产成本或费用的扣减，这是总额法。允许相关资产成本或费用在取得政府补助时进行扣减，这是净额法。旧准则规定只能采用总额法进行会计处理。这样对于企业来说，不能根据自身情况进行科学合理的选择处理。同时，旧准则未分情况区分财政贴息的会计处理。

（五）报表纰漏信息不详细

旧准则规定政府补助收益在“营业外收入-政府补助”中列报，过于笼统，不利于企业财务信息在报表中的披露。

三、新准则变化

2017年修订的政府补助与2006年的旧准则相比，主要包括以下六个方面的变化：

（一）明确政府补助范围，便于准确定位

新准则在第三条中增加了政府补助的特征，政府补助有两个基本特征，分别为此项经济资源是从政府取得及无偿性。这两大特征首先从来源上解决了政府补助从哪来，具体的拨付方式如何，其次表明政府补助是免费的，是不需要企业支付对价的。这样准确的定位，便于企业会计人员区分政府补助与政府资本性投入或政府购买服务的界限。

（二）清晰划定政府补助与收入的确认

新准则清晰划定了政府补助与收入的确认条件，第五条（1）中明确指出，企业日常经济业务中，销售的商品或提供的服务的对价或其组成部分中有来源于政府的经济资源，此项经济资源不能按照政府补助进行确认，应当属于会计准则收入的核算范围，按照收入准则进行确认计量。因为此项经济资源与企业的销售商品交易密不可分，所以按照实质重于形式的原则，应该属于企业的收入而不是政府补助。

（三）修改政府补助确认时点，重视法律权利

旧准则及解释公告以及惯例，通常都强调以实际收到为确认、计量的标准，新准则强调权利，即满足条件的可以按照应收确认。新准则第六条规定“政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：1.企业能够满足政府补助所附条件；2.企业能够收到政府补助。”

（四）新增其他收益，准确定义会计科目

与旧准则相比，新准则在第十一条规定中增加了“其他收益”这个会计科目。此科目计入的是与企业日常经济活动相关的政府补助。若企业从政府取得的经济资源是与本企业日常活动无关的，则应计入“营业外收入”中。与旧准则规定的不管是否与日常活动相关，统一计入“营业外收入”相比，更加合规、可靠。

（五）细化会计处理，科学合理

与资产相关的政府补助，新准则第八条规定了两种方法进行会计处理。分别是总额法和净额法，与旧准则单一只规定的总额法相比，企业可根据自身取得的资产的实际情况进行选择处理，这样更科学合理。总额法即将政府补助全额作为收益，不得进行成本费用的扣减；净额法则允许作相关资产成本费用的扣减。

同时，新准则第十三、十四条对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定，企业取得的政策性优惠贷款贴息，应当分以下两种情况进行会计处理：

1.提供贷款贴息资金的政府部门，如果没有将贴息资金提供给企业，而是提供给了商业银行或政策性银行的，那么银行在发放贷款时，就应当以优惠的利率向该企业发放贷款。此时，该企业的会计处理方法有两种，企业可以择其一进行账务处理，但是，一经选用后，不得随意变更。方法一，借款的入账价值是本企业实际收到的从银行获得的借款金额，相关的借款费用则按照本金和财政贴息的优惠利率计算得出。方法二，企业向银行借款时的入账价值为当时的市场公允价值，市场的公允价值与实际企业收到的金额之间的差额确认为递延收益。同时，借款费用按照实际利率法进行计算，递延收益的摊销即借款费用的冲减，也按照实际利率法计算。总而言之，两种方法的不同之处就在于入账价值的金额上，最终是以实际收到的金额入账还是以当时市场的公允价值入账将导致最终产生不同的账务处理效果。

2.提供贷款贴息资金的政府部门，直接将贴息资金拨付给企业，那么企业就用相应的贴息款直接冲减对应的借款费用即可。

（六）新增报表列报项目，完善信息披露

新准则第十六条规定，在报表列报时，应当增加“其他收益”项目，此项目在利润表的“营业利润”上单独列报，反映的是计入其他收益的政府补助。将以往旧准则规定的单单只是记在“营业外收入”的政府补助，部分列在“其他收益”科目中，这使得政府补助在报表中披漏的信息更加具体、准确。

四、新准则下政府补助会计处理的应用

（一）政府补助的确认

新准则规定，企业从政府取得的经济资源应明确区分政府补助与收入的核算，如果此项交易是企业日常销售商品或提供服务而从政府相关部门取得的经济补贴，则应按照会计准则收入规定的内容进行相应的账务处理，不适用本准则。

例1，甲公司是一家生产节能环保型汽车的制造企业。2017年销售节能环保A型汽车100辆，收到财政部门拨付的政策内价格补贴款200万元，A型汽车的单价为12万元/辆，成本为8万元/辆，但由于此款汽车是国家政策扶植的绿色环保型汽车，所以每台政府给予2万元的财政补贴，则此时A型汽车的销售售价为10万元/辆，甲企业应如何进行会计处理？

解析：根据新准则规定，甲公司从财政部门取得的200万元补贴款不属于政府补助。因为甲公司销售A型节能环保汽车是本企业的日常销售行为，且每辆2万元的政府补助是销售该商品对价的组成部分，所以应当按照收入准则进行会计核算（单位：万元）。

借：银行存款/应收账款 1200

贷：主营业务收入 1200

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

例2，上市公司乙为疫苗菌种进出口贸易企业，由于受政府部门委托，需要从国外进口特殊的菌群β，再将此菌群销售给国内的疫苗加工生产企业，最终制造出符合标准的疫苗B产品销售给顾客。国家为了防止供应商哄抬B疫苗的价格，所以B疫苗的价格始终由政府定价。目前由于国际市场上的β菌群价格上涨，政府为了保证乙公司仍旧以原先的价格进行销售β菌群，给予了乙公司一定的财政返还，以此来弥补乙公司的进销倒挂局面，稳定最终的市场B疫苗的售价。那么乙公司收到政府的价差返还款应如何进行会计处理？是否适用政府补助准则？

解析：乙公司不作为政府补助进行会计处理，应当按照收入准则的规定进行会计处理。在本例中，虽然从形式上看，乙公司无偿从政府取得了β菌群的政府补贴款，符合政府补助无偿性这一特征，按照政府补助准则的规定，应当将此部分补贴计入“营业外收入”中。但是，如果这样进行会计处理，就会导致乙企业在进行报表填列的时候出现较大金额的营业外收入，同时出现主营业务的负毛利润。照此记录显然是有失真实的。从乙公司的商品交易本质来看，其实乙公司只是代替政府去履行职能而已，即帮助政府完成β菌群的国际采购。换句话说，乙公司并不是无偿的从政府取得经济资源，这部分资源其实是乙公司正常销售价格的一部分。如果企业对同一笔交易中的资产，将从政府取得的组价部分确认为政府补助，而将从指定企业取得的货款作为收入，这样进行处理，显然有失公允，不符合商业实质。其次，从乙公司的运营模式来看，从国际市场上采购β菌群，再将此菌群销售给国内的特定疫苗加工生产企业。在销售价格上，政府也做了相应的规定，即以固定的稳定价格出售，当然，政府也会根据国际市场的售价给予乙公司相应的差价补贴，以此方式来进行销售是乙公司的一种常态，是其日常经营的模式。从会计准则收入的定义来看，收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。综上所述，乙公司在向特定企业销售特殊β菌群时，从政府部门取得的对价收入，因为与其日常经营活动密切相关，则应按照收入准则的规定进行会计处理更为妥当。

例3，2017年2月，丙公司与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。根据协议，丙公司在开发区内投资约10亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积1000亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，丙公司摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费1.2亿元。丙公司自开工之日起须在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将丙公司位于城区繁华地段的原址用地（500亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为2.5亿元）移交给开发区政府收储，开发区政府将向丙公司支付补偿资金2.5亿元。丙公司收到的2.5亿元搬迁补偿资金是否作为政府补助处理？

解析：本例中，丙公司收到的2.5亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。因为丙公司为实施“退城进园”技改搬迁，将其位于城区繁华地段的原址用地交给开发区政府收储，开发区政府为此向丙公司支付补偿资金2.5亿元。由于开发区政府对丙公司的搬迁补偿是基于丙公司原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产市场价格向企业购买资产。企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方交易是互惠性交易，不是企业无偿从政府取得的，不符合政府补助的特点。

另外，我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等，与此类似的还有处置废弃电子产品补贴，都应当按照第十四号会计准则（收入准则）的规定进行处理。

（二）与资产相关的政府补助

新准则第八条规定了企业取得与资产相关的政府补助的内容。企业从政府取得的经济资源中，如果该资源与本期的资产相关，则处理方法有两种：要么冲减相关资产的账面价值，要么确认为递延收益。如果确认为递延收益，则应当在资产合理的使用寿命内，采用系统的方法分期进行分摊。若此项政府补助的金额是用名义金额法计量的，则将递延收益直接计入当期损益。

笔者认为，此时需要注意的是企业从政府取得的长期资产的会计处理。企业从政府无偿取得的长期资产，在该资产达到预定可使用状态时，开始分摊“递延收益”，同时，按照计提折旧或摊销的时点要求，计提折旧或计提摊销。持有期间与企业拥有的其他资产会计处理一样，只是现在多了一个“递延收益”的分配。即将“递延收益”按照资产的使用寿命，逐期的将其分期计入损益中。处置该资产时，“递延收益”要按照资产使用寿命结束或资产被处置孰早的原则进行。如果该资产在使用寿命结束之前发生了非正常的坏损、报废、转让、出售的，则应当将仍未分配的“递延收益”的余额一次性的转入当期损益中。

例4，我国为了鼓励企业购买环保设备进行生产，根据相关政策规定，企业在购买环保设备时，政府将给予一定金额的补贴款。2009年1月，众泰公司计划购置一台环保设备，故向相关部门提交了一份480万元的申请补贴项目书，2009年3月20日，众泰公司收到了480万元的政府补助，2009年4月20日，众泰公司购入一台环保设备（不需安装），实际成本1200万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。2017年4月众泰公司出售了这台设备，取得价款300万元。假设不考虑增值税，则应如何进行会计处理？

解析：众泰公司会计处理见表1。

（三）与收益相关的政府补助

新准则第九条规定了与收益相关的政府补助，与收益相关的政府补助应当分以下两种情况进行会计处理：

1.企业取得与收益相关的政府补助时，若此项补助是用于补偿企业未来的损失或弥补以后期间的成本费用的，则用“递延收益”来确认，并在此期间冲减相关成本费用或计入当期损益中。

例5，恒生公司正在进行一项高新技术的研发，此项目为期2年，2017年4月收到政府下拨的科研专项资金100万元。2017年底共发生研发项目支出30万元，此项目现仍处于研究阶段，则恒生公司会计处理如下（单位：万元）：

表1 总额法与净额法会计处理对比 单位:万元

借：银行存款 100

贷：递延收益 100

借：递延收益 30

贷：其他收益 30

或

借：递延收益 30

贷：管理费用-研发支出 30

2.企业取得与收益相关的政府补助时，若此项补助是用于补偿企业已经发生的损失或弥补已经发生的成分费用的，则直接在当期冲减相关成本费用或计入当期损益中。

例6，宏达公司正在研发一个科研项目，2017年发生研发费用1000万元，处于费用化阶段，2017年收到2016年政府相关部门拨付的研发专项资金500万元，则宏达公司收到政府拨付的专项资金500万元的会计处理如下（单位：万元）：

借：银行存款 500

贷：其他收益 500

或

借：银行存款 500

贷：管理费用-研发支出 500

解析：新准则第十条规定，在企业取得的同一项政府补助中，如果既包含与收益相关的政府补助又包含与资产相关的政府补助时，企业应当先将此项政府补助进行区分，划分清哪部分属于与收益相关的政府补助，哪部分属于与资产相关的政府补助，然后再分别进行相应的账务处理；实在不能区分的，则应统一归类为与收益相关的政府补助中。

例7，2014年1月鸿运公司启动大数据分析科研项目，预计总投资3000万元，期限3年。目前已经投入项目资金1000万元，仍需新增投资2000万元，包括场地租赁费400万元，固定资产购置1000万元，人工费400万元，市场推广200万元，2014年12月向国家相关部门申请财政拨款1000万元，剩余1000万元自筹。

2015年1月1日，相关部门批准审核了鸿运公司的申报，并于申请批准日拨付500万元，剩余500万元于项目结项验收后拨付。该开发项目假定于2016年末完工，2017年3月1日通过验收并收到第二笔补贴款。假设鸿运公司采用总额法进行政府补助的账务处理，同时按年分配递延收益。

解析：本例中，鸿运公司从政府取得的1000万元的补贴款属于综合性的政府补助。因为其中包括固定资产购置、场地租赁等费用，且鸿运公司不能明确的区分到底哪部分资金属于与资产相关的政府补助，哪部分资金属于与收益相关的政府补助，所以根据新准则的规定，鸿运公司应当采用与收益相关的政府补助会计处理原则进行处理。

（1）2015年1月1日，实际收到拨款500万元。

借：银行存款 500

贷：递延收益 500

（2）自2015年1月1日至2016年12月31日，每个资产负债表日，分配递延收益。

借：递延收益 250

贷：营业外收入 250

（3）2017年项目通过验收，于3月1日实际收到拨付500万元。

借：银行存款 500

贷：营业外收入 500

（四）财政贴息的会计处理

新准则第十三条规定了企业取得财政贴息的内容。企业从政府相关部门取得的财政贴息，要区分到底是将财政贴息直接拨付给受益企业还是先拨付给贷款银行，再由贷款银行以政策性扶植、优惠利率向企业提供贷款两种情况进行处理。

1.政府相关部门将财政贴息先拨付给贷款银行，再由银行从企业的贷款利息中扣减。此时，企业有两种会计处理方法可供其选择，但一经选择其一作为本企业的会计政策后，应当一致运用，期间不得随意变更。

（1）新准则规定：“以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。”

（2）借款的入账价值是借款的市场公允价值，若借款的入账价值与其实际收到的金额不等，有差额，则将差额确认为递延收益。借款存续期间的借款费用与递延收益都采用实际利率法进行摊销。

例8，2017年1月1日，达达公司向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季付息，到期一次还本。由于这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以贷款利率显著低于达达公司取得同类贷款的市场利率。假设达达公司取得同类贷款的年市场利率为12%，达达公司与银行签订的贷款合同约定的年利率为6%，达达公司按年向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金。贴息后实际支付的年利息率为6%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。

按方法一账务处理如下：

（1）2017年1月1日，达达公司取得银行贷款100万元。

借：银行存款 1000000

贷：长期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，达达公司按月计提利息，该公司实际承担的利息支出为1000000×6%/12=5000（元）

借：在建工程 5000

贷：应付利息 5000

按方法二账务处理如下：

（1）2017年1月1日，达达公司取得银行贷款100万元。

借：银行存款 1000000

表2 单位：元

长期借款——利息调整 106183

贷：长期借款——本金 1000000

递延收益 106183

（2）2017年1月31日，达达公司按月计提利息。

借：在建工程 8938

贷：应付利息 5000

长期借款——利息调整 3938

同时摊销递延收益，

借：递延收益 3938

贷：在建工程 3938

在这两种方法下，计入在建工程的利息支出是一致的，均为5000元。所不同的是第一种方法下，银行贷款在资产负债表中反映账面价值为1000000元，第二种方法下，银行贷款的入账价值为893817元，递延收益为106183元，各月需要按照实际利率法进行摊销。

2.政府相关部门将财政贴息款即政府补助直接拨付给相应企业。此时，由于政府的贴息款是直接拨付给相关企业的，那么企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，而实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，所以企业再将对应的贴息冲减相关借款费用即可。

接例8，达达公司与银行签订的贷款合同约定的年利率为12%，达达公司按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金。财政按年与达达公司结算贴息资金。

（1）2017年1月1日，达达公司取得银行贷款100万元。

借：银行存款 1000000

贷：长期借款——本金 1000000

（2）2017年1月31日起每月月末，达达公司按月计提利息，应向银行支付的利息金额为1000000×12%/12=10000（元），公司实际承担的利息支出为1000000×6%/12=5000（元），应收政府贴息为5000元。

借：在建工程 10000

贷：应付利息 10000

借：其他应收款 5000

贷：在建工程 5000

（五）需要返还的政府补助

新准则第十五条规定了退回政府补助的情况，面对已经确认的政府补助，如果发生退回，应根据具体情况做针对性的处理：第一，若在初始确认时发生了退回，则直接冲减相应的账面价值；第二，若在存续期间发生的退回，此时有递延收益存在的，应冲减递延收益的账面余额，对仍不够冲减的超出部分，计入当期损益；第三，以上两者都不属于的特殊情况，直接计入当期损益即可。

五、结论

综上所述，新准则在原有政府补助准则的基础上进一步细化内容，比如，将旧准则单一、笼统计入收益的部分，分别还原其真实的商业实质，并通过对应的会计科目进行反应。新准则规定，企业在收到政府补贴款时，对于政府给予的低价销售而补偿的价款，应按照收入准则进行确认、计量；对于政府给予的高价采购的补偿款，则应冲减相应的成本；对于不属于以上两种情况的补贴款，但又与企业日常销售商品或提供相应服务密不可分，则应计入政府补助的其他收益中。通过以上处理，不仅明确经济责任归属与法律权利，还能规避以前同一项经济业务却反应在多个不相关的会计分录中的弊端。同时，对于企业资产、收入、成本、费用及毛利率的计算，由于以前单纯的会计技术上的问题所造成的财务数据失真现象，也得到了很大程度上的解决，更好地提高了会计核算的真实性与配比性，最终提高了财务报表信息内容的可靠性与可理解性。