高校实施政府会计制度的难点研究

■/沙劲竹

一、政府会计制度改革的背景和动因

我国现行政府会计核算标准体系基本上形成于1998年前后，2010年以来有部分的调整和修订，但是依然远落后于政治经济社会的发展。现行政府会计标准体系采用收付实现制，并缺乏统一、规范的标准体系，无法科学、全面、准确的反映政府的资产、负债和政府的运行成本，不能提供信息准确完整的政府财务报告。与此同时，国际上一些发达国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革，取得了较好的效果。

党和中央的一系列会议和文件明确提出，建立现代财政制度，建立权责发生制政府综合财务报告制度。作为财政改革的重要部分，制定和实施政府会计制度既是社会需求也是国际趋势，同时近年来大力推进的内控制度和预算绩效管理已有较为成熟的体系，越发凸显了会计核算体系的不匹配和不适应。因此，财政部出台了新的政府会计制度和准则，要求2019年1月1日起施行。

二、政府会计制度改革的内容

政府会计制度和准则的出台，重构了政府会计模式，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，“双功能”、“双基础”、“双报告”既兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求。这就意味着，在一套账里既反映财务会计要素，又反映预算会计要素，形成财务报告和决算报告，通过“平行记账”相互衔接。

三、高校实施政府会计制度的难点

高校实施政府会计制度，不仅是落实政府会计制度改革必要之举，也是推进“双一流”建设的题中之意。高校在实施的过程中，可以优化财务管理流程，提供更准确会计信息，更科学的进行绩效评价，为建设“双一流”大学提供更好的财务服务支撑。同时，高校有其自身的特点，在实施中还存在以下难点：

（一）实施政府会计制度不仅是会计核算的变革，也是大口径财务管理的改革

这是一个系统性的变革，折旧和收入确认等规定，不仅涉及到校内资产管理部门、合同管理部门和科研管理部门等，也涉及到校内信息化部门和审计部门。如何协调各部门进行资产清查梳理和业务流程再造也对财务部门提出了较高的要求。高校财务部门一方面要作专题汇报，争取校领导的支持，另一方面要制定合理的实施方案，争取各部门的配合。

政府会计制度全面引入了权责发生制，在强化财务会计功能的同时改进了预算会计功能，比企业会计还多了预算会计的功能，单账套和平行记账的方式要求高校财务工作者要及时转换思维观念，在双基础间自如切换才能做好会计核算工作。与此同时，对会计核算软件、硬件提出了非常高的要求，服务器的容量和更换频率都要匹配保证数据的安全性，核算系统要由财务会计分录自动触发预算会计分录，减少人工判断，并且要做到单张记账凭证上双分录。高校之间，高校和软件公司之间要多交流，进行多次测试，不断调整以适应新的会计制度。

高校现行的会计核算体系并不是完全的收付实现制度，资产、负债、暂存款和暂付款等等这样的会计科目带有财务会计的色彩，是修正的收付实现制。政府会计制度的预算会计是完全的收付实现制，也就是说，现有的体系无法直接平移，还需梳理、调整和分析后，才能把相关数据转换到新制度下体系中。这就需要高校要对照政府会计制度建立适合自己高校的会计核算框架和内部逻辑关系，用框架和逻辑关系梳理旧账，用会计科目、凭证摘要和资金来源等关键因素，做好衔接工作。

虽然制度中的财务会计功能不要求进行项目核算，但高校项目数量和类别多，业务复杂，不进行项目核算会导致会计数据的混乱和无意义。所以，高校的财务会计和预算会计功能都要进行项目核算，那就会产生问题，在项目中两者如何“相互衔接又适度分离”？本文认为，一种方法是每一类项目设置一个归集差额的无现金流的项目，每个项目的余额是预算会计的余额，与财务会计的差额归入无现金流的这个项目中。还有一种方法是项目的余额和显示以财务会计为主，预算会计做隐藏界面，再做一个差额分析的功能，将财务会计和预算会计不一样的分录汇总，会计信息化程度较高的高校可以探索这种方法的可用性。

另外，目前的制度也未明确增值税是按财务会计报表还是预算会计报表交纳。如果教育部出台衔接规定和核算手册，需进一步区分预算会计报表和财务会计报表的用途。本文认为，预算会计报表主要反映预算执行情况，财务报表反映资产负债收入费用的财务状况，收入费用也会每月进行结转，由用途来看，应该是按财务会计的报表交给增值税。

（二）具体核算中，固定资产计提折旧和事业收入的确认、计量

第一，政府会计制度规定固定资产计提折旧，并采用追溯调整法补提折旧。这就要求高校的财务部门协同资产管理部门，梳理固定资产的有关信息，进行准确分类从而按要求确定合适的折旧年限。各高校可根据情况对不同类别的资产选择折旧方法，或统一采用年限平均法。除了工作量较大外，还涉及一些特殊的资产如何确认的问题。例如年限较长的房屋按历史成本还是评估价值计提折旧等问题。本文认为如果房屋的结构状况较好、地理位置较佳，相比历史成本升值较大，可以请第三方进行评估，按评估价值和尚可使用年限来计提折旧。

无形资产的确认对于高校而言也是一个难点。由于管理和行政单位有所不同，高校的无形资产存在信息不对称的情况，会计核算是在无形资产入账时才有相关信息，所以之前发生的研发费用很难做到按研究阶段和开发阶段准确归集。本文建议，高校在很难区分研究阶段和开发阶段时，按照规定将注册费等费用计入无形资产。

第二，事业收入按进度确认。目前高校科研合同制定的不规范，科研活动的复杂性，都决定了很难按照准确的进度确认相关收入。本文建议，在高校规范合同管理的基础上，假设科研活动是按时间匀速进行的，再按以下两个原则确认科研事业收入。一个原则是时间长度，合同期限短于一年的，收到款项时确认，长于一年的，按合同年限分年确认。另一个原则是重要性，金额较小的合同收到款项时确认，金额较大的合同按合同年限分年确认。具体标准可由教育部制定，以增加高校之间数据的可比性。

第三，合并报表的范围，独立核算的二级单位哪些应纳入在制度中并未明确。本文认为，根据行政隶属关系，隶属于高校名下的二级单位就应纳入，以高校拨付的资金为主要资金来源的二级单位也应纳入。所以在此次政府会计制度改革中，高校财务部门还要指导二级单位的财务部门按时实施新制度。但是，由于政府会计准则和企业会计准则的不同，无法将高校和所办企业的财务数据进行合并，有待于在后续的政府会计合并准则中予以考虑和解决。

另外，还有双功能报表数字不一样，如何给校领导提供决策参考以及公开后如何回应社会公众等等问题都需要高校的财务工作者在实践中进一步尝试和探索。

四、结语

高校从较为落后的会计核算体系短时间内转变为适应社会需要和国际接轨的会计制度，实施过程中肯定有一些问题，是一个长期的动态调整过程。这不仅是一项任务，也是倒逼财务管理变革的契机，高校可以由会计制度的改革延伸到财务管理方式的改进，提高会计人员的专业素质，加快财会队伍建设，掌握先进的管理方式和理念，完善预算绩效制度，在高校建设世界一流大学的过程中向一流管理的目标迈进。