浅议房地产企业关于土地增值税清算问题的几点建议

唐明顺 山东荣美实业集团有限公司

对于房地产企业来说土地增值税清算问题一直是一个难以解决的问题，下面结合实际清算项目简单谈一下我对房地产企业土地增值税清算问题的几点理解。

首先是对土地增值税清算单位的确定，土地增值税清算单位是应基于纳税人的核算项目来认定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算，这样即可以保证成本的估计和分配的准确性，又可以避免与纳税人核算产生过多的偏差。对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中如果同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。如青岛市一家房地产开发企业开发了两栋楼均已销售，一栋楼是办公楼，一栋楼包含普通住宅和商铺。房地产开发企业通常没有将两栋楼的成本分离开来进行会计核算，在土地增值税清算方面，如果每栋楼都有一个修建性详细规划，则应以每一栋楼作为清算单位。如果两栋楼同属于一个修建性详细规划，则应当将两栋楼作为一个清算单位，同时还要进一步区分两栋楼内的普通住宅和其他项目的收入和扣除项目金额。

其次要明确成本和费用的归集及扣除，土地增值税成本费用扣除的原则：真实性原则，合法性原则，相关性原则以及合理性原则。房地产企业土地增值税相关文件中则未提到权责发生制原则，土地增值税成本扣除原则有成本和费用准确归集原则，同时，土地增值税还有“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和加计扣除20%的规定，根据这项规定，一项支出应当计入房地产开发成本还是计入房地产开发费用，对于土地增值税税款的影响巨大。如青岛一家房地产开发企业开发了一个项目，该项目达到了土地增值税可清算条件，税务机关对其开展土地增值税清算审核时发现，该企业将财务人员的工资合计200万元计入到开发间接费中，审核人员不认同其相关处理，最终作出调整，将该200万元计入到管理费用。对于土地增值税而言，该200万元如果由开发间接费调整到管理费用，则意味着该200万元将不能列入房地产开发成本，将直接影响土地增值税税款。因此，土地增值税相关规范性文件一再强调区分房地产开发成本和房地产开发费用的重要性，而这也是税务机关开展土地增值税清算审核的重点核查内容。

再次就是明确土地成本计算方法，如果清算项目中同时包含别墅和其他多层、高层建筑的，应先按照别墅区的独立占地面积占清算项目总占地面积的比例，计算别墅区应分摊的土地成本；对剩余的土地成本，按照剩余普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产建筑面积比例计算分摊。目前对于房地产土地分摊存在占地面积法、建筑面积法、层高系数等多种方法，在实操中对于多重物业形态的项目来说，占地面积法是通常选择。

另外房地产开发企业对取得整体未竣工成本的确认：取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用、改良开发未竣工房地产的成本、房地产开发费用、转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加；如青岛一家房地产开发企业开发的项目于2016年完工，并于2016年达到可清算条件。按照规划部门要求需在小区内建设一所小学，预算造价为3000万元，由于资金问题，该小学未开始建设。假设2016年年底税务机关对该项目开展土地增值税清算，3000万元由于未实际发生，且无合法凭证，因此不予作为土地增值税的扣除项目。

房地产开发企业融资利息的确认：房地产开发企业向金融机构贷款使用的借据（借款合同）、利息结算单据等，视同金融机构证明。金融机构大多数不会出具相应的利息票据、发票等有效票据，存在所在地区税务局不认可，要求调整的情况。但是在部分情况下，有金融机构所在地区税务机关照客户需求开出相应证明，认可金融机构出具单据具有相应法律效力，对方出具相应证明的效力，明确借款合同、利息结算单的有效性。

房地产开发企业对开发成本核定的规定：建筑工程费明显高于中标概算价格或者建筑工程承包合同金额又无正当理由的；大宗建筑材料供应商或者建筑工程承包人为房地产开发企业的关联企业，并且未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，或者价格明显偏高的；前期工程费、基础设施费、开发间接费等价格明显偏高的；清算申报时所附送的凭证和资料不符合清算申报要求的。核定房地产开发成本后，清算项目的土地增值税税负率原则上不得低于5%，多数企业会利用成本的虚增、虚构交易以及不同物业间的成本调整，实现增值率的降低，此项办法实在是不可取。主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。对于土地增值税清算的前置审核责任，如青岛一家房地产开发企业开发了一个项目，项目销售收入为每平方米4.5万元，项目扣除成本为每平方米3万元，其中精装修1万元每平方米。税务机关对其开展土地增值税清算管理时发现，该项目的建筑工程是由其关联公司做的。由于土地增值税的较高税率，少数房地产开发企业倾向于通过虚增建筑安装成本的方式规避土地增值税。上述1万元每平方米的精装修是明显不合理的，由于可能造成土地增值税款的巨大流失，税务机关在土地增值税清算审核时严格把关，对其建造成本是否真实合理进行了认真核实。

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入也需要预征土地增值税，在企业达到应清算或者可清算条件后，才对项目进行土地增值税清算。如一家房地产开发企业开发的项目在2015年开始销售，预售收入10亿元，缴纳土地增值税、营业税及附加税7000万元，项目于2016年完工。大多数成本费用因工程结算的原因是在2017年才拿到合法凭证，因此对于土地增值税而言，税务机关主要是以企业取得相关成本和税金的合法凭证为准来开展对该项目进行土地增值税清算。