浅谈或有事项中亏损合同的会计处理①

摘 要：企业通过签订合同从事交易活动是比较常见的商业法律行为。签订的商业合同在执行之前，可能由于市场条件等因素的变化，变成亏损合同，使企业陷入执行或不执行的两难境地，导致一种或有状态，形成或有事项。对此事项如何进行会计处理，一直是会计人员的棘手问题，本文通过案例分析探讨亏损合同的相关会计事项，以期对财会人员有所帮助，不当之处敬请批评指正。

关键词：亏损合同 资产 会计处理

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）04（c）-092-02

1 亏损合同不存在标的资产的会计处理

对于亏损合同不存在标的资产，可分以下两种情况。

1.1 亏损合同不承担撤销成本

待执行合同变为亏损合同，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，即撤销成本为0，企业通常就不存在现时义务，不需要进行相关会计处理。

案例1：甲公司为一商品批发企业，2×17年3月10日与乙公司签订一项商品购销合同。合同规定，甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件，每件商品订购价为200元。但同时双方约定，若供应成本与合同订购价持平或超过，甲公司则可停止供应A商品，不需要承担合同撤销的相关义务。甲公司无库存A商品，在组织货源时，咨询供应商A商品供应价不会低于每件205元。

作为甲公司而言，由于供应价（每件205元）已经超过合同订购价（每件200元），此项待执行合同已经变成了亏损合同，但撤销该项合同无需承担相关成本，经济利益不是很可能流出企业，因此不需要进行账务处理。

1.2 亏损合同需承担撤销成本

如果与亏损合同相关的义务撤销时，企业需承担相应的撤销成本，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。

案例2：甲公司为一商品批发企业，2×17年3月10日与乙公司签订一项商品购销合同。合同规定，甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件，每件商品订购价为200元，若出现违约不能履行合同，需支付违约金10000元。甲公司无库存A商品，在组织货源时，咨询供应商A商品供应价不会低于每件205元。

由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，但履行或不履行合同均会造成损失，因此应当在满足负债确认条件时确认为预计负债。预计负债的确认金额应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认。

甲公司执行合同预计损失：（205-200）×1000=5000（元）

甲公司不执行合同需支付违约金：10000元

甲公司确认预计负债：5000元

会计处理：

借：营业外支出 5000

贷：预计负债 5000

待取得相关产品时，将已确认的预计负债冲减产品成本：

借：预计负债 5000

贷：库存商品 5000案例3：甲公司2×17年12月10日與乙公司签订一项产品购销合同，约定在2×18年6月30日前以每件200元的价格向乙公司提供A产品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料的价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。

（1）假定甲公司生产A产品的单位成本为210元。

履行合同发生的损失：1000×（210-200）=10000（元）

不履行合同支付的违约金：1000×200×20%=40000（元）

应确认预计负债：10000（元）

借：营业外支出 10000

贷：预计负债 10000

待产品完工后：

借：预计负债 10000

贷：库存商品 10000

（2）假定甲公司生产A产品的单位成本为250元。

履行合同发生的损失：1000×（250-200）=50000（元）

不履行合同支付的违约金：1000×200×20%=40000（元）

应确认预计负债40000（元）

借：营业外支出 40000

贷：预计负债 40000

确认违约金时：

借：预计负债 40000

贷：其他应付款 40000

2 亏损合同已存在标的资产的会计处理

待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。

案例4：甲公司期末库存A产品为1000件，成本为200元/件。甲公司为了消化库存，盘活资金，与乙公司签订了一份不可撤销合同，规定未来3个月内向乙公司提供A产品600件，合同订购单价为200元/件。A产品一般市场销售价格为205元/件。估计销售A产品尚需发生相关税费10元/件。

甲公司与乙公司签订的合同订购价为200元/件，再考虑相关销售税费10元/件，低于成本，属于亏损合同，但标的资产A产品已存在，需进行减值测试。

根据《企业会计准则》要求：资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

（1）A产品有合同部分。

可变现净值：600×（200-10）=114000（元）

存货成本：600×200=120 000（元）

计提减值准备：120000-114000=6000（元）

（2）A产品无合同部分。

可变现净值：400×（205-10）=78 000（元）

存货成本：400×200=80000（元）

计提减值准备：80000-78000=2000（元）

会计分录：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 8000

贷：存货跌价准备 8000

案例5：甲公司2×17年11月1日与丙公司签订一项不可撤销合同，2×18年3月31日前向丙公司销售B产品100件，每台订购价400元，如果不能如期提供，需支付违约金10000元。甲公司B产品尚未生产，但存有生产该批产品的原材料，成本为20000元。甲公司将该批原材料加工成B产品，尚需追加加工成本22000元。该批材料市场价格为19000元。假定其他因素不予考虑。

由于该批商品预计生产成本为42000元（20000+22000），而合同订购总价为40000元（400×100），形成亏损合同。虽然标的资产B产品不存在，但生产B产品的原材料已存在，需要对原材料进行减值测试。

原材料可变现净值：400×100-22000=18000（元）

注意：根据《企业会计准则》规定：为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。即为生产而持有的材料，不能以其一般市场价格为减值测试基础，应以用其生产的产成品的可变现净值为减值测试基础。

原材料成本：20000元

计提减值准备：20000-18000=2000（元）

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 2000

贷：存货跌价准备 2000

假定甲公司在组织生产过程中，由于公司意外火灾造成生产线损坏导致生产中断，预计该批产品将于2×18年5月31日完工。

由于甲公司在2×18年3月31日前无法向丙公司供应该批商品，需支付违约金10000元，已超过原来计提的减值准备，需要确认预计负债8000元（10000-2000）。

借：营业外支出 8000

贷：预计负债 8000

案例6：假定甲公司支付违约金后，可选择继续履行合同或撤销合同。其他资料同案例5。

那么甲公司在选择是否继续履行合同时，要考虑B商品的一般市场销售价格与合同订购价格。

假定B商品的一般市场销售价格为390元，由于低于合同订购价格，甲公司很可能会选择继续履行合同，则原材料减值测试基础不变，有关测试情况和预计负债确认情况同案例5。

假定B商品的一般市场销售价格为410元，由于高于合同订购价格，甲公司很可能会选择撤销合同，则原材料减值测试基础发生变化，应以B商品的一般市场销售价格为基础进行测试。

原材料可变现净值：410×100-22000=19000（元）

原材料成本：20000（元）

计提减值准备：19000-18000=1000（元）

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 1000

贷：存货跌价准备 1000假定甲公司在组织生产过程中，由于公司意外火灾造成生产线损坏导致生产中断，预计该批产品将于2×18年5月31日完工。甲公司需支付違约金10000元，将超过原来计提的减值准备部分确认预计负债9000元（10000-1000）

借：营业外支出 9000

贷：预计负债 9000

参考文献

[1] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2017.

[2] 企业会计准则.中华人民共和国财政部[Z].

[3] 企业会计准则应用指南.中华人民共和国财政部[Z].

①基金项目：滨州学院2016年科研基金项目：“营改增”对中国航空运输业税负的影响研究（BZXYRW1610）。

作者简介：张泽宇（1991-），女，山东滨州人，硕士研究生，助教，主要从事会计学方面的研究。