无偿授予限制性股票的会计处理

■/苏 力

为了增强公司凝聚力，激励员工为企业创造价值，越来越多的企业推出了无偿授予限制性股票的股权激励计划。无偿授予限制性股票是指企业承诺将来无偿授予员工一定数量的公司股票，并预先设定了行权条件，只有当员工满足了预先设定的业绩条件或服务年限等行权条件时，企业才会将这部分股票实际奖励给员工。

无偿授予限制性股票和一般限制性股票的区别在于，一般限制性股票是首先向员工发行股票，限制其流通，只有在满足特定条件后才可以获得流通权，员工在授予日实际出资购买了股票，但只拥有名义上的所有权，如果没有达到行权条件，该股票会被企业按约定价回购。而无偿授予限制性股票在授予日并未实际发行，待将来行权条件满足时才发行，在授予日，员工并不实际拥有股票，一旦员工达到行权条件获得股票，可以立刻拥有股票的所有权和流通权。

由于企业会计准则讲解没有对无偿授予限制性股票的会计处理给出说明和示例，企业对无偿授予限制性股票的会计处理存在一定的分歧，部分企业的会计处理不够规范，因此，有必要对无偿授予限制性股票的会计处理进行分析和探讨。

由于无偿授予限制性股票的实质是企业为获取职工的服务而支付股票，其会计处理应该遵循《企业会计准则第11号——股份支付》中以权益结算的股份支付的基本会计原则。

一、股份支付的会计处理

（一）授权日的会计处理

授权日，是指股份支付协议获得批准的日期。由于在授权日，企业并没有实际发行股票，故无需对之进行会计处理。

但是，应当确定授权日那一天股票的公允价值。常见的公允价值的计量模型有布莱克-斯科尔斯（Black-Scholes，简称B-S）期权定价模型、二叉树模型（Binomial Tree Model）和蒙特卡罗模拟（Monte-Carlo Simulation）。由于二叉树模型需要对概率进行主观估计，蒙特卡罗模拟太过复杂，这两种方法在实务中应用较少。B-S模型的各项参数均可从市场获取，在实务中应用较多。

由于无偿授予限制性股票可以看作是零行权价的股票期权，可以使用B-S模型来计算确定授权日那一天股票的公允价值。B-S模型计算出来的期权价值等于授予日那天股票的市场价格，所以无偿授予限制性股票在授予日那一天的公允价值就是其市场价格。

（二）等待期的会计处理

通过支付股票方式换取员工服务的股权激励计划，应当以授予日那一天股票的公允价值计量换取员工服务的价值。在行权条件没有满足之前的等待期内的每个资产负债表日，应当合理估计将来可行权股票的数量，按照授予日的股票公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。如果后续信息表明可行权股票的数量与以前估计不同的，应当调整估计数量，并在可行权日调整至实际可行权的股票数量。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。这里的可行权日，是指可行权条件得到满足、员工具有从企业取得股票的日期。

（三）行权日的会计处理

在行权日，企业根据实际行权的股票数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

（四）行权日之后的会计处理

企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

二、递延所得税的会计处理

股份支付会计准则要求以权益结算的股份支付应当基于授予日权益工具的公允价值计量，在等待期内的每个资产负债表日将取得职工提供的服务计入成本费用。而《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，“对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格（实际行权日该股票的收盘价格）与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除”。

由此可见，会计和税法的费用确认时点存在差异，如果可抵扣差异能够在将来抵扣，应当考虑递延所得税的影响。由于税务允许在未来期间抵扣的金额以实际行权日股票的收盘价格为基础，可抵扣暂时性差异的计量应以当期末公司的股票价格为基础确定。当预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。

三、稀释每股收益的计算

稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。实施无偿授予限制性股票计划，当授予日的公允价值低于公司当期普通股平价市场价格时，会增加当期普通股的加权平均数，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益。

稀释每股收益=当期净利润÷（普通股加权平均数+调整增加的普通股加权平均数）

=当期净利润÷[普通股加权平均数+（奖励股票股数-假设的收入÷当期普通股平均市场价格）]

这里，假设的收入=资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值+递延所得税的影响。

四、披露

企业应当在附注中披露与无偿授予限制性股票有关的下列信息：（1）当期授予、行权和失效的无偿授予限制性股票总额；（2）期末发行在外的无偿授予限制性股票的剩余期限；（3）当期行权的无偿授予限制性股票以其行权日价格计算的加权平均价格；（4）无偿授予限制性股票公允价值的确定方法。

企业应当在附注中披露无偿授予限制性股票交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：（1）当期无偿授予限制性股票确认的费用总额；（2）当期以股份支付方式换取的职工服务总额。

五、综合举例

A公司为一上市公司，实施一项三年期的无偿授予限制性股票计划。第一年1月1日公司向其200名管理人员每人授予3万股奖励股票，分三次发行发放，只要激励对象在下年年初没有离职，还在企业工作，下年年初每人就可以获得1万股。第一年7月1日有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年7月1日又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年7月1日有16名职员离开。A公司股票在授予日的公允价值（市价）为15元。企业所得税率为25%。假设A公司每年没有扣除股权奖励费用的税前利润为8000万元，每年发行在外普通股加权平均数为5000万股，第一年度到第三年度的平均股价分别为18元，13元和20元。第二到第四年初的股价为分别为19元，16元和24元。

（一）计算每年的股数（见表1，股数）

（二）计算每年的费用（见表2，费用）

（三）计算所得税影响（见表3，所得税影响）

（四）计算每股收益（见表4，每股收益）

表1 股数 单位：万股

表2 费用 单位：万元

表3 所得税影响

表4 每股收益

计算说明：行3=行1-行2；行4=行3×25%；行5=行3-行4；行6来源于表1；行7=行5/行6；行8来源于表3；行9来源于表1；行10来源于表2；行11来源于表3；行12来源于表2；行13来源于表3；行14=行12+行13；行15=行14/行8；行16=行9-行15；行17=行6+行16；行18=行5/行17。

（五）账务处理（计量单位为万元）

（1）第一年1月1日，授权日无需进行处理。

（2）第一年12月31日，确认当年股权奖励费用。

借：管理费用 2700

贷：资本公积——其他资本公积 2700

确认所得税

借：递延所得税资产 675（2700×25%）

所得税费用 1325（5300×25%）

贷：应交税费——应交所得税2000（8000×25%）

（3）第二年1月1日，非公开发行了180万股，180位管理人员行权，每人获得1万股。

借：资本公积——其他资本公积2700（180×15）

贷：股本 180

资本公积——股本溢价 2520

由于行权，税法许可抵扣的数额为市价19元/股乘以行权的股数180万股，即3420万元，进行相关的税务处理

借：应交税费——应交所得税855（3420×25%）

贷：递延所得税资产 675（2700×25%）

资本公积——其他资本公积 180（720×25%）

（4）第二年12月31日，确认当年股权奖励费用。

借：管理费用 2550

贷：资本公积——其他资本公积 2550

确认所得税

借：递延所得税资产637.5（2550×25%）

所得税费用 1362.5（5450×25%）

贷：应交税费——应交所得税2000（8000×25%）

（5）第三年1月1日，170位管理人员行权，授予了170万股。

借：资本公积——其他资本公积 2550（170×15）

贷：股本 170资本公积——股本溢价 2380

由于行权，税法许可抵扣的数额为市价16元/股乘以行权的股数170万股，即2720万元，进行相关的税务处理。

借：应交税费——应交所得税680（2720×25%）

贷：递延所得税资产 637.5（2550×25%）

资本公积——其他资本公积42.5（170×25%）

（6）第三年12月31日，确认当年股权奖励费用

借：管理费用 2310

贷：资本公积——其他资本公积 2310

确认所得税

借：递延所得税资产 577.5（2310×25%）

所得税费用 1422.5（5690×25%）

贷：应交税费——应交所得税2000（8000×25%）

（7）第四年1月1日，154位管理人员行权，授予了154万股

借：资本公积——其他资本公积2310（154×15）

贷：股本 154

资本公积——股本溢价 2156

由于行权，税法许可抵扣的数额为市价24元/股乘以行权的股数154万股，即3696万元，进行相关的税务处理

借：应交税费——应交所得税924（3696×25%）

贷：递延所得税资产 577.5（2310×25%）

资本公积——其他资本公积346.5（1386×25%）

[1]应唯．浅析授予限制性股票股权激励计划的会计处理〔J〕．中国注册会计师，2016（01）．

[2]林斌，蔡世杰．每股收益的计算与应用解析〔J〕．商业会计，2016（02）．