新收入准则确认计量之五步法

范春霞

2017年，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，这是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。新收入准则的发布，改变了收入确认的理念，开启了收入确认新篇章。

2006年，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》（“收入准则”和“建造合同准则”），对企业的收入确认、计量和相关信息的披露进行了规范。其中，收入准则规范企业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权取得的收入，建造合同准则规范企业建造合同取得的收入；销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。

然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理等等。这从客观上要求我们完善现行收入相关准则，切实满足实贱需要。

新收入准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

一、識别与客户订立的合同

客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式（例如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，其中要特别关注对商业实质的考虑，没有商业实质的非货币资产交换，无论何时，均不应确认收入，从事相同业务经营的企业之间，为了便于向客户或者潜在客户销售而进行的非货币性资产交换，不应确认收入（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求）。对于不能同时满足收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价无需退回时（包括全部或部分对价），才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

二、识别合同中的单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。履约义务的内容：（一）企业向客户转让可明确区分的商品或服务，例如，甲向乙销售一部手机，同时赠送24个月话费，其中手机是可单独使用、消耗、转让、出售的，而赠送的话费易于一起获得且单独受益；（二）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。例如，甲向乙提供保洁服务，365天每天做同样的活动。

三、确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如收取的增值税销项税额）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。确定交易价格时，需要特别考虑可变对价、非现金对价、重大融资成分、应付客户对价等情况。

四、将交易价格分摊至各单项履约义务

当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品（或提供已承诺的相关服务）而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

具体在这一步要估计单独售价、分摊合同折扣、分摊可变对价以及明确区分交易价格的后续变动对交易价格的影响。

五、履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

综上，新收入准则将现行收入和建造合同两项纳入统一的收入确认模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，明确指出运用五步法确认收入。另外对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引，亦对于某些特定交易或事项的收入确认和计量给出了明确规定。（作者单位为内蒙古包钢钢联股份有限公司财务部）