新收入准则下收入确认时点的税会差异探析

彭寿文

摘 要：2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号――收入》。本文对修订的新收入准则中收入的确认时点所导致的会计准则与税收法规要求的差异进行分析论述，采用比较分析法，分析了八种销售方式下的差异，并为企业提出了具体的应对新收入准则出台面临“税会差异”的调整措施。

关键词：新收入准则；确认；税会差异

为了适应社会主义市场经济发展需要，规范收入的会计处理，提高会计信息质量，2017年7月财政部修订发布了《企业会计准则第14号――收入》（以下简称新收入准则），这是我国自2006年2月发布第14号收入准则以来的一次重大修订。修订后的新收入准则，不仅改变了一般销售模式收入确认的核心原则，同时对于区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易（或事项）的收入确认和计量也做出了明确规定。这些规定在提高会计信息可比性的同时，也带来了收入确认时点、收入金额计量两方面一系列税法与会计准则处理间差异（以下简称税会差异）。这些差异直接影响到涉税报表项目的纳税申报，需要财务人员特别关注。

一、新收入准则对收入确认时点的规定

新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准。新收入准则将“控制权转移”的判断分为五个步骤：①识别客户合同，②识别履约义务，③确定交易价格，④分摊交易价格，⑤确认收入。企业在确认收入时，需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务，其收入确认时点的会计规定与旧准则中的建造合同类似，其税会差异也与旧收入准则下的税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务，则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差异，并将带来新的税会差异。因此，以下重点分析某一时点的履约义务下，其会计收入确认时点与税法纳税义务发生时点的差异，以及纳税调整。

二、新收入准则下收入确认时点的税会差异分析

新收入会计准则收入确认时点：企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；客户已接受该商品；其他表明客户已取得商品控制权的迹象。但是增值税暂行条例和企业所得税法等法规则以收款日、取得索取销售款项凭据日、开具发票日、约定的收款日、预收款日、所有权转移日、发货日等作为纳税义务发生时间。因此，会计确认收入时点与增值税、企业所得税纳税义务发生时点差异较大。根据不同的销售方式，其税会差异如下。

1.在直接收款方式下

增值税纳税义务发生时间为不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。税会差异分析：企业在收款时，假如客户尚未接收到该商品（客户未及时提货或商品在途）。则会计上不应确认为收入，但增值税纳税义务已经发生，企业所得税应确认收入，应予纳税。

2.托收承付和委托银行收款方式

增值税纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天。税会差异分析：企业在商品发出并办妥托收手续的当天，假如客户未接收到该商品（商品在途）。则会计上不应确认为收入，但增值税纳税义务已经发生，企业所得税应确认收入，应予纳税。

3.赊销和分期收款方式

增值税纳税义务发生时间和企业所得税收入确认时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。税会差异分析：在某些情况下，客户已接受商品，由于未到合同约定的收款时间，则会计上应确认收入，但增值税纳税义务尚未发生；在某些情况下，货物已发出，但客户尚未接收到，由于无书面合同或合同未约定收款日期，则会计上不确认收入，但增值税纳税义务发生，企业所得税应确认收入。

对于具有融资性质的分期收款发出商品，根据会计准则的规定，如果判断该分期收款发出商品存在重大融资成分，应分解为销售和融资两项业务，即在按照销售商品的交易价格全额确认收入，未来分期收回的总额与商品价格的差额，按照实际利率法摊销。而税法上是按照合同约定的日期来分期确认收入，不考虑融资利率的影响。

4.预收货款方式

增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。税会差异分析：预收货款后，在商品发出当天，如客户尚未收到货物，会计上不确认收入，但企业所得税应确认收入，增值税纳税义务发生。对于生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，预收款日至期末结算前，增值税纳税义务已发生，但会计上并不确认收入。

5.委托其他纳税人代销货物

增值税纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。税会差异分析：发出代销货物满180天的当天，如货物并未销售给第三方，则会计上不应确认为收入，但增值税纳税义务发生，企业所得税应确认收入。

6.需要安装和检验的商品销售

增值税纳税义务发生时间为在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。税会差异分析：对于安装程序比较简单的，在发出商品当天，如果客户尚未收到該商品，则会计上不确认收入，但企业所得税可确认收入。

7.附有销售退回条款的商品销售

对于附有销售退回条款的销售，新收入会计准则第32条规定应预估销售退回概率及金额，将预期销售退回的金额作为负债处理，其退回商品的成本（扣除退回商品的价值减损）作为资产处理。但增值税规定则要求销售时不预估退货，以未扣除预估退货的全部金额作为收入纳税。在销售退回实际发生时，会计上作冲减负债和收回库存商品处理，而增值税规定方面则冲减退回当期的销售收入或销项税额，企业所得税的税会差异与增值税一致。

8.对于附有质量保证条款的销售

对于附有质量保证条款的销售，新收入会计准则第33条规定，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》规定进行会计处理。即会计上在质量保证期满时将销售商品和提供额外服务分开确认收入，增值税规定方面则在产品转移时对销售商品纳税，对作为单项履约义务的额外服务一并确认收入或分期确认收入，履行征税义务。

总体上通过以上分析来看，在各种不同销售方式下新收入会计准则方面遵循企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，具体要求基本是暂缓确认收入，体现会计核算的谨慎性原则，除个别分期收款方式除外；而税法则是要求先确认收入先征收增值税和企业所得税，体现税法中税收的强制性、完整性和前瞻性。因此税会在这8个方面的差异需要企业会计部门理性考虑与应对。

三、实务中企业减少税会差异的应对措施

为准确核算税金并缩小税会差异，降低因税会差异带来的企业纳税成本，纳税金额不准确与存在跨期处理的风险。企业会计部门可以考虑以下措施。

（1）加强会计管理。为便于准确计算税会间的时间差异，企业应完善存货发出管理台账，增加是否开具发票、结算方式、约定收款日期、对方签收日期、是否退货、退货时间、是否换货、是否已确认收入等统计信息，进行会计信息化管理。

（2）增强合同意识，加强已交易的合同管理。新收入准则在第四条规定企业应当在履行了合同中的履约时确认收入。因此，强化了企业合同确认收入的原则，影响最大的便是企业合同管理。企业应当盘点可能会受到影响的合同，对上述销售方式的合同认真评估涉税差异影响，及时进行调整。

（3）加强新收入准则和税收法规的学习，力求统一。企业可根据税法及新收入准则的规定，调整合同的相关条款，如结算方式、支付条款、商品的交接形式、交易的商业模式、定价的安排等合同条款，力求达到新收入准则、增值税、企业所得税最大可能的统一。

（4）加强与税务机关、企业职能部门沟通，保证信息畅通。税收法律法规具有强制性、前瞻性等特点，其主要目的是保证任何涉税经济业务更好更快地征收上去。而企业会计准则制定的目的是更好地维护市场经济秩序，站在企业加强核算管理，保证企业正常经营管理的角度。因此存在差异是客观正常的。这样要求企业财务人员密切关注会计准则与税法的新变化，加强与税务机关在重大事项征税调整、纳税系统和会计信息系统更新、涉税凭证开与退和纳税申报的沟通协调。同时加强与销售部门、法务部门、存货管理和财务管理等部门的沟通，强化合（转25页）（接31页）同意识、存货管理意识。

总之，新收入准则收入的确认在强化合同意识，以客户取得相关商品控制权为标准的基础上，体现了与国际会计准则的趋同性。一方面企业会计人员要理解的基础上认真执行，另一方面也要在此基础上分析税会差异，认真做好调整应对，提高企业收入信息的质量、透明度和可比性。

參考文献

1.冯炳纯.2017年新收入准则的变化及对企业预期影响研究.中国乡镇企业会计，2017（09）.

2.财政部考试中心.（CPA）税法.中国财政经济出版社，2017.

（责任编辑：王文龙）