全面“营改增”下不动产业务纳税筹划利益分析

（副教授）

自2016年5月1日起，我国全面推开了“营改增”试点，不动产业务是最后一批纳入试点范围的，说明不动产业务实行“营改增”存在较大难度，且不动产涉税业务在全面“营改增”后的相关业务处理方面存在一些争议。本文以应纳增值税税额、净利润和现金净流量三个不同决策标准，采用差量分析法分析一般纳税人在不动产购进对象、建造物资、用途安排、折旧计提、后续支出、捐赠等业务方面因不同选择而给企业带来的纳税差异，并分析如何获得纳税筹划利益以及纳税筹划利益如何计量等问题。研究这些问题既可以为完善税收政策提供理论依据，又可以为企业不动产涉税业务处理提供理论依据和实践指导。

一、购进不动产的对象选择

1.购进不动产的进项税额可以用于抵扣。增值税一般纳税人既可以从一般纳税人也可以从小规模纳税人处购买不动产，假定从不同渠道购买不动产的质量相同，购买时都可以取得增值税专用发票，购进不动产的进项税额都可以用于抵扣，购进时立即付款，购进价格为P1（不含税），其他事项完全相同，这样在决策时就可以不考虑其他事项的影响。该纳税人在两种方案下，销项税额相同，除该业务外进项税额相同，采用差量分析法来分析两种不同渠道购买不动产的纳税差异，以从一般纳税人处购进为比较对象，这样从小规模纳税人处购进和从一般纳税人处购进相比，增值税差额=P1×（11%-5%）=0.06P1。因不动产增值税进项税额需要分2年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，所以第一年增值税差额=P1×（11%-5%）×0.6=0.036P1，第二年增值税差额=P1×（11%-5%）×0.4=0.024P1。如果以应纳增值税税额为决策依据，那么应该选择从一般纳税人处购买不动产；如果不考虑附加税费的影响，应纳税所得额将相同，应纳所得税税额也将相同，净利润也相同，以净利润为决策依据，两者无差别。如果考虑附加税费的影响，城市维护建设税税率取7%，教育费附加征收率取3%，所得税税率为25%，第一年税金及附加差额=0.036P1×（7%+3%）=0.0036P1，第二年税金及附加差额=0.024P1×（7%+3%）=0.0024P1，第一年所得税差额=-0.0036P1×25%=-0.0009P1，第一年净利润差额=-0.0036P1×75%=-0.0027P1，第二年所得税差额=-0.0024P1×25%=-0.0006P1，第二年净利润差额=-0.0024P1×75%=-0.0018P1。这样以净利润为决策依据，应该选择从一般纳税人处购买不动产，购买时支付款项的差额=P1×（1.11-1.05）=0.06P1，后面两年的增值税差额也是0.06P1。若不考虑货币时间价值，以现金净流量为决策依据，两者是相同的；若考虑货币时间价值，从一般纳税人处购进不动产时先多流出，纳税时少流出，从小规模纳税人处购进不动产时少流出，纳税时多流出，应该选择从小规模纳税人处购进不动产。

2.购进不动产的进项税额不可以用于抵扣。假定从不同渠道购买不动产的质量相同，购进不动产的进项税额均不可以用于抵扣，购进时立即付款，购进价格为P2（不含税），其他事项完全相同，这样在决策时就可以不考虑其他事项的影响。采用差量分析法分析两种不同渠道购买不动产的纳税筹划利益，应纳增值税差额=0，以应纳增值税税额为决策依据，从一般纳税人处和小规模纳税人处购买不动产是无差别的。由于增值税差额为0，附加税费差额也为0，但从一般纳税人处购买不动产的成本为1.11P2，从小规模纳税人处购买不动产的成本为1.05P2，如果不考虑不动产的净残值，使用年限为n，按照直线法计提折旧，从小规模纳税人处购进不动产和从一般纳税人处购进不动产相比，每年折旧额差额=（1.05P2-1.11P2）/n=-0.06P2/n，每年差量所得税=0.06P2/n×25%=0.015P2/n，每年差量净利润=0.06P2/n×75%=0.045P2/n，以净利润为决策依据，应该选择从小规模纳税人处购买不动产。购买时支付款项的差额=P2×（1.05-1.11）=-0.06P2，以后每年的现金流量=净利润+折旧，每年流入现金流量的差额0.045P2/n-0.06P2/n=-0.015P2/n，n年流入现金流量的差额为-0.015P2，显然，以现金净流量为决策依据，从小规模纳税人处购进不动产是有利的。

二、建造不动产的物资选择

1.建造不动产的进项税额不可以用于抵扣。企业建造不动产既可以领用本单位自产的产品，也可以运用购买的工程物资。例：假设本单位自产的产品和购买的工程物资质量相同，市场价格为P3（不含税），自产产品成本为C，增值税税率为17%，企业所得税税率为25%。将自产产品用于建造单位食堂、职工宿舍等，是将自产产品用于集体福利，属于增值税视同销售行为，增值税销项税额为0.17P3，计入不动产成本为C；将外购的物资用于建造单位食堂、职工宿舍等，不得抵扣进项税额，已抵扣的进项税额应转出，转出金额为0.17P3，计入不动产成本为0.17P3。不管是增加销项税额，还是转出进项税额，对于应纳增值税税额无影响，也不影响税金及附加，所以以应纳增值税税额为决策依据，两方案无差别。工程完工后，对不动产采用年限平均法计提折旧，折旧年限为n，将外购物资用于建造不动产和自产物资用于建造不动产相比，两方案每年的折旧额差额=（1.17P3-C）/n，所得税差额=（0.25C-0.2925P3）/n，净利润差额=（0.75C-0.8775P3）/n，以净利润为决策依据，应选择自产产品用于建造不动产。购买时，现金流量差额=-1.17P3，不动产投入使用时每年现金流量差额=（0.2925P3-0.25C）/n，以现金净流量为决策依据，应选择自产产品用于建造不动产。

2.建造不动产的进项税额可以用于抵扣。接上例，如果是将自产产品用于应纳增值税项目，无需计算销项税额，计入不动产成本为C；将外购的物资用于应纳增值税项目，其进项税额可以分两年抵扣，计入不动产成本为P3。将外购物资用于建造不动产和自产物资用于建造不动产相比较，第一年的增值税差额=-P3×17%×60%=-0.102P3，第二年的增值税差额=-P3×17%×40%=-0.068P3，所以，以应纳增值税税额为决策依据，应选择外购物资建造不动产。工程完工后，对不动产采用年限平均法计提折旧，折旧年限为n，两方案每年的折旧额差额=（P3-C）/n，所得税差额=（0.25C-0.25P3）/n，净利润差额=（0.75C-0.75P3）/n，以净利润为决策依据，应选择自产产品用于建造不动产。购买时，流出现金流量差额=-1.17P3，不动产投入使用时每年流入现金流量差额=（0.75P3-0.75C）/n，以现金净流量为决策依据，应选择自产产品用于建造不动产。

三、购进或者建造不动产的用途安排

根据税收法律制度规定：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产仅指专门用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产。从上述规定中可以看出，购进或者建造不动产只要不是专门用于上述项目，取得不动产的进项税额就可以用于抵扣。

假设从一般纳税人处购进不动产，购进价格为P4（不含税），如果专门用于上述项目，则购进时进项税额不得抵扣，不动产成本为1.11P4；如果作为综合楼使用，则购进时进项税额可以分2年用于抵扣，不动产成本为P4。专门用于不得抵扣项目和不是专门用于不得抵扣项目相比，第一年增值税差额=P4×11%×60%=0.066P4，第二年增值税差额=P4×11%×40%=0.044P4，以应纳增值税税额为决策依据，应该选择购进不动产作为综合楼使用；如果考虑附加税费的影响，城市维护建设税税率取7%，教育费附加征收率取3%，所得税税率25%，第一年税金及附加差额=0.066P4×（7%+3%）=0.0066P4，第二年税金及附加差额=0.044P4×（7%+3%）=0.0044P4，从第三年以后每年税金及附加差额为0，每年折旧额差额=1.11P4/n-P4/n=0.11P4/n，第一年所得税差额=（-0.11P4/n-0.066P4×10%）×25%=-0.00165P4-0.0275P4/n，第一年净利润差额=（-0.11P4/n-0.066P4×10%）×75%=-0.00495P4-0.0825P4/n，第二年所得税差额=（-0.11P4/n-0.044P4×10%）×25%=-0.0011P4-0.0275P4/n，第二年净利润差额=（-0.11P4/n-0.044P4×10%）×75%=-0.0033P4-0.0825P4/n，第三年及以后各年所得税差额=-0.11P4/n×25%=-0.0275P4/n，净利润差额=-0.11P4/n×75%=-0.0825P4/n，这样以净利润为决策依据，应该选择购进不动产作为综合楼使用；购买时支付款项的差额为0，第一年现金流量差额=-0.066P4-0.0825P4/n-0.00495P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.066P4-0.00495P4，第二年现金流量差额=-0.044P4-0.0825P4/n-0.0011P4+0.11P4/n=0.0275P4/n-0.044P4-0.0011P4，第三年及以后各年现金流量差额=-0.0825P4/n+0.11P4/n=0.0275P4/n，n年的现金流量总差额为-0.08855P4，以现金净流量为决策依据，应该选择将购进不动产作为综合楼使用。

四、不动产折旧计提方法的选择

1.不动产使用过程中不改变用途。财政部和国家税务总局在《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）中规定：“对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”下面分析不动产折旧选择年数总和法和直线法两种方案下的纳税差别和如何获得纳税筹划利益。假设某企业为一般纳税人，购进一不动产作为生产大楼，购进价格为P5（不含税），使用过程中不改变用途，不考虑不动产的净残值，使用年限为n。按照年数总和法和直线法计算的折旧差额、应纳所得税额差额、净利润差额和现金流量差额见表1。

上述两种方案选择对增值税没有影响，以应纳增值税税额为决策依据，两者无差别；以现金净流量为分析依据，将年数总和法计提的不动产折旧与直线法计提的不动产折旧现金净流量差额现值表示为F，r，n）；以净利润为分析依据，将利用年数总和法计提的不动产折旧与直线法计提的不动产折旧净利润差额现值表示为。假设P5为4200万元，n为20年，r为10%，则现金流量差额现值为127.36万元，净利润差额现值为-382.08万元。因此，以现金净流量为分析依据，采用年数总和法计提不动产折旧会给企业带来一定的延期纳税利益，但会导致企业前期净利润减少，以后期间净利润增加，净利润总和在整个期间是相同的。

表1 年数总和法和直线法计算新购不动产折旧导致的相关项目差额

2.不动产使用过程中改变用途。

（1）从可以抵扣进项税额的用途改变为不能抵扣进项税额的用途。根据税收法律规定：已抵扣进项税额的不动产发生不得抵扣情形的，应计算不得抵扣进项税额，不得抵扣的进项税额=不动产的净值×适用税率。假设一般纳税人购进不动产作为办公楼，从一般纳税人处购进，购进价格为P5（不含税），不动产入账价值为P5，不考虑不动产的净残值，使用年限为n，在使用m（m≤n）年末改变用途，将该不动产作为职工俱乐部，不动产专门用于集体福利等项目不得抵扣进项税额，已抵扣的进项税额应转出。

如果不动产计提折旧采用直线法，每年计提折旧额P5/n，m年累计折旧额mP5/n，不动产净值为（n-m）P5/n，在第m年年末不可以抵扣进项税额为0.11（n-m）P5/n，需要做进项税额转出，转出的进项税额应计入不动产成本，这样固定资产净值就变为1.11（n-m）P5/n，从第m+1年开始每年的折旧额变为1.11P5/n；如果不动产计提折旧采用年数总和法，第一年计提的折旧额为年累计折旧额为不动产净值为（1+在第m年年末不可以抵扣进项税额为，需要做进项税额转出，转出的进项税额应计入不动产成本，这样固定资产净值就变为从第m+1年开始以后各年的折旧额变为

上述两种方案以应纳增值税税额为决策依据，因采用年数总和法计提不动产折旧前期折旧多，不动产净值小，所以需要转出的进项税额也小，应选择采用年数总和计提不动产折旧。前m-1年的净利润和现金流量计算同不动产使用过程中不改变用途时的净利润和现金流量，从m+1年以后的净利润和现金流量计算是在不动产使用过程中不改变用途时的净利润和现金流量的基础上乘以1.11，那么第m年的净利润和现金流量计算是关键，采用年数总和法计提折旧和直线法计提折旧相比，第m年折旧的差第m年应纳增值税的差第m年税金及附加的差额（n-m）P5/n，第m年的净利润差额=［P5/n-（n-m+第m年现金流量的差额=0.25P5，假设P5为4200万元，m为10年，n为20年，r为10%，则现金流量差额现值为167.44万元，净利润差额现值为-362.38万元。因此，以现金净流量为分析依据，采用年数总和法计提不动产折旧和直线法计提不动产折旧会给企业带来纳税筹划利益；如果以净利润为决策依据，采用年数总和法计提不动产折旧和直线法计提不动产折旧相比，企业前期利润少，后期利润多，应选择直线法。

（2）从不可以抵扣进项税额的用途改变为可以抵扣进项税额的用途。根据税收法律规定：原不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月计算进项税额，可以抵扣的进项税额=不动产净值/（1+适用税率）×适用税率。假设一般纳税人购进不动产作为职工俱乐部，从一般纳税人处购进，购进价格为P5（不含税），不动产入账价值为1.11P5，不考虑不动产的净残值，使用年限为n，在m（m≤n）年末改变用途，将该不动产作为办公楼。

如果不动产计提折旧方法采用直线法，每年计提折旧额为1.11P5/n，m年累计折旧额为1.11mP5/n，不动产净值为1.11（n-m）P5/n，在第m+1年可抵扣进项税额为0.11（n-m）P5/n×60%，第m+2年可抵扣进项税额为0.11（n-m）P5/n×40%，从第m+1年开始每年的折旧额变为P5/n；如果不动产计提折旧方法采用年数总和法，第一年计提折旧额为1.11nP5/年累计折旧额为1.11（n+n-1+…+n-m+1）在第m+1年可抵扣进项税额为60%，第m+2年可抵扣进项税额为40%，从第m-1年开始以后各年的折旧额变为（n-。采用年数总和法计提不动产折旧和直线法计提不动产折旧相比，其他年份应纳增值税税额相同，但在第m-1和m+2年的应纳增值税差额分别是0.11（n-m）P5/n×因此以应纳增值税税额为决策依据，因采用年数总和法计提不动产折旧前期折旧多，不动产净值小，所以转为可抵扣的进项税额也小，应选择直线法。

上述前m年的净利润和现金流量计算是在不动产使用过程中不改变用途时的净利润和现金流量的基础上乘以1.11，从第m+3年开始的净利润和现金流量计算和不动产使用过程中不改变用途时的净利润和现金流量的计算一样，那么第m+1和第m+2年的净利润和现金流量计算是关键，采用年数总和法计提不动产折旧和直线法计提不动产折旧相比，第m+1年折旧的差额=（年应纳增值税税额差额=0.11（n-m）P5/n×60%-第m+1年税金及附加的差额第m+1 年净利润的差额60%，第m+1年现金流量的差额=0.25［（n-m）P5/第m+2年折旧的差额=（n-m-1）第m+2年应纳增值税的差额=0.11，第m+2年税金及附加的差额=0.011（n-m）P5/n×40%-0.011P5，第m+2年净利润的差额=0.75［P5/第m+2年现金流量的差假设 P5为4200万元，m为10年，n为20年，r为10%，则现金流量差额现值为106.94万元，净利润差额现值为-443.41万元。因此，以现金净流量为分析依据，采用年数总和法计提不动产折旧和直线法计提不动产折旧会给企业带来纳税筹划利益；如果以净利润为决策依据，采用年数总和法计提不动产折旧和直线法计提不动产折旧相比，企业前期利润少，后期利润多，应选择直线法。

五、不动产后续支出成本合理安排

与企业固定资产有关的后续支出，符合《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定确认条件的，应计入固定资产成本，不符合的，应在发生时计入当期损益。而税法规定：纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价。如果企业不动产后续支出不满足固定资产确认条件，这样在发生支出时直接计入当期损益，按照税法要求不动产后续支出涉及的进项税额也不需分2年从销项税额中抵扣；如果企业不动产后续支出满足固定资产确认条件，这样在发生支出时计入固定资产成本，只要增加的固定资产成本不超过原值的50%，涉及的进项税额不需分2年从销项税额中抵扣，超过50%的就需要分2年抵扣，所以临界点是50%，不动产原价为P6，后续支出为P后，如果P后＞0.5P6，则对应的进项税额就得分2年抵扣。假定资金成本率为r，如果控制好后续支出成本，不管是以应纳增值税税额，还是以现金净流量为决策依据，抑或是以净利润为决策依据，都应该将后续支出成本合理控制在临界点即不动产原值的50%以内，不考虑附加税费的影响，获得的纳税筹划利益可以简化表示为P后×11%×40%×r=0.044P后×r。当然，如果企业不动产后续支出成本过高，无法控制，那也只能根据实际情况，将其进项税额分2年抵扣，以免因处理不当遭致税务机关处罚而承担额外的损失。

六、不动产捐赠路径和时机选择

1.捐赠路径选择。企业可以直接捐赠，也可以通过公益性社会团体或政府相关部门进行捐赠。下面来分析这两种不同捐赠路径给企业造成的纳税差异，以及企业应如何选择才可以获得纳税筹划利益。如果采用直接捐赠方案：一方面属于增值税的视同销售行为，应计算增值税销项税额；另一方面，尽管会计核算时不确认收入，但税法规定计算应纳税所得额时应视同销售，直接捐赠支出不得税前扣除。

如果通过公益性社会团体或政府相关部门进行捐赠，税收政策规定：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产的属于视同销售行为，但用于公益事业或者以社会公众为对象不属于视同销售。不仅在增值税方面不需视同销售，不计算增值税销项税额，而且在所得税方面，公益性捐赠支出扣除限额是年度利润总额的12%。假定一般纳税人不动产原价为P0，不考虑净残值，已提折旧为d，捐赠时市价为P7，捐赠当期有足够的利润总额，也就是公益性捐赠支出都可以在计算应纳税所得额时扣除。下面分析直接捐赠和公益性捐赠相比时的相关项目差异，具体情况见表2。

由表2可知，不管是以应纳增值税税额还是净利润，抑或现金净流量为决策依据，都应该选择公益性捐赠方案，会给企业带来纳税筹划利益。

2.捐赠时机选择。如果企业捐赠不动产是公益性捐赠，由于企业不同时期的利润可能不一样，而公益性捐赠扣除限额是根据当期利润总额的12%进行的，这样不同时期进行公益性捐赠也会导致纳税差异，主要表现为所得税方面的差异。因此，企业对外捐赠时应充分考虑当年的盈利情况，宜选择在盈利较多的年份，以便使尽可能多的捐赠在税前扣除从而获得纳税筹划利益。假设方案一是有足够多利润的时期，方案二是没有足够多利润的时期，捐赠不动产都不需要计算增值税销项税额，以此为依据进行决策，两方案无差别；如果捐赠当期没有利润，这样整个公益性捐赠支出P0-d不可以扣除，与全部可以扣除相比，所得税差额为0.25（P0-d），现金净流量差额也为0.25（P0-d），不管以净利润还是以现金净流量为决策依据，企业都应选择有足够多利润的时期进行公益性捐赠，从而获得纳税筹划利益。

表2 直接捐赠和公益性捐赠导致的相关项目金额差异比较

全面“营改增”后，涉及不动产业务的税收政策比较多，全新的领域需要不断探索。对于企业来说，在利用不动产业务的不同方案选择获得纳税筹划利益时，一方面，需要注意企业自身当前最需要的是少纳税还是更高净利润，也就是要选择好决策标准；另一方面，需要注意每个方案分析的前提假设，不同的前提假设会导致结果不同，尤其是有些影响因素本身的不确定性会对结果有较大影响。

主要参考文献：

孙作林．试析固定资产折旧新政下的纳税筹划利益［J］．财会月刊，2015（17）．

孙作林．商品流通企业购销对象选择税务筹划利益分析［J］．会计之友，2013（6）．

贺顺奎．企业公益性捐赠的所得税处理及纳税筹划［J］．财会月刊，2012（23）．

孙作林．“营改增”对房地产企业税负和净利润的影响及建议［J］．财会月刊，2015（31）．

李春明．公益性捐赠税收制度优化问题探析［J］．税务研究，2013（5）．