建造合同会计核算浅析

杨 勇

（福建省泉州市高速公路投资有限公司，福建 泉州 362000）

引言

2006 年至 2015 年，我国全社会固定资产投资额从 109998 亿元增长至562000 亿元，年均复合增长率为19.87%。固定资产投资增长带动了大量公共建筑投资、基础设施建设等建筑需求，从而推动工程外包业务的快速增长。发包人和承包人作为建造合同的主体双方，在法律地位上是平等的经济组织。在共同遵守财政部制定的《企业会准则及应用指南》情况下，双方对所发生的经济业务，在会计核算时对会计要素的确认和计量应是统一的。但在执行会计准则过程中，建造合同双方存在对合同理解、企业管理等方面的差异，履约过程中对共同经济业务的会计要素确认和计量存在不一致的情况。以下将以高速公路项目土建工程为例来说明。

一、建造合同履约和会计核算现况

（一）计量支付条款

根据福建省高速公路土建施工招标文件约定，承包人对已完成的工程量，在检验合格并提交相关质检资料后按月计量，一般每月26日至次月25日为一个计量周期。监理人应在收到承包人提交的工程量报表后的7天内进行复核，监理人未在约定时间内复核的，承包人提交的工程量报表中的工程量视为承包人实际完成的工程量，据此计算工程价款； 承包人应在每个付款周期末（即工程计量周期末），按监理人批准的格式和项目专用合同条款约定的份数，向监理人提交进度付款申请单，并附相应的支持性证明文件。监理人在收到承包人进度付款申请单以及相应的支持性证明文件后的14天内完成核查，提出发包人到期应支付给承包人的金额以及相应的支持性材料，经发包人审查同意后，由监理人向承包人出具经发包人签认的进度付款证书。发包人应在监理人收到进度付款申请单后的28天内，将进度应付款支付给承包人,发包人不按期支付的，按项目专用合同条款数据表中约定的利率向承包人支付逾期付款违约金。违约金计算基数为发包人的全部未付款额，时间应从应付而未付该款额之日算起（不计复利）。

上述申报工程量和进度付款申请单是同步进行的,即两份申请是同时进行的，按合同约定，承包提交申请后的28天内可收到发包人付款。

（二）会计核算

1.发包人会计处理。根据会计准则第4号固定资产等会计准则及应用指南，发包人对与建造合同有关经济业务进行会计确认、计量和披露，主要涉及以下会计科目：“在建工程”、“应付账款”“银行存款”等。按照会计准则及应用指南规定：企业发包的在建工程，应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算进度，借记本科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目，期末借方余额，反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程。实际工作中均采用“按合同规定结算进度”确认记入“在建工程”，未采用“按合理估计的发包工程进度”确认计量。主要是因为前述福建省高速公路土建施工工程量计量和进度款申请是同步进行的，会计人员收到入账凭证时，一般要到计量周期的次月中旬，如承包人未及时报送，甚至实际支付还要到隔月才能支付。鉴于工程量审批（含工程价款）和支付是同步进行的，为此，财务人员一般是按支付日期入账。借记“在建工程”，贷记“银行存款”等。

2.承包人会计处理。经了解，承包人根据会计准则第15号建造合同，对与建造合同有关经济业务进行会计确认、计量和披露。主要涉及以下会计科目：“工程施工”、“工程结算”、“应收账款”、“应付账款”、“应付职工薪酬”、“原材料”、“主营业务收入”、“主营业务成本”等。其中：“工程施工”借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利；“工程结算”贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。

承包人“工程结算”科目与发包人“在建工程”科目是一致的，反映建造合同双方对建造合同的已结算、确认、计量的金额。

承包人资产负债表日按完工进度确认收入和支出，差额计入“工程施工—合同毛利”。准则给出确定完工进度可以选择三种方法：实际成本比例法、完成工作量比例法及工作量的测定。实际工作中，承包人结合自身管理要求，也分别选用了不同方法进行会计核算，确认收入、成本、毛利。

二、存在的问题

（一）发包人资产负债日未能完整反映其真实的财务状况。主要表现在对已实际发生的经济业务未进行反映，承包人已按合同约定履行了约定的工程量，仅仅是未按合同约定履行完支付手续（合同约定的时间上有些紧凑）。因未在资产负债表日对上述承包人已完工工程量入账，所以发包人低估了其资产和负债。虽然发包人会计核算符合《指南》规定“按合同规定结算进度”，且项目完工后差异消失，但是在履约期间，一般是两年，有的工期更长，发包人资产负债表日长期未对已按合同履约未支付的资产负债进行核算且金额较大，不符合基本会计准则谨慎性、完整性原则。

（二）同一经济业务，发包人与承包人确认金额不相同。理论上发包人的“在建工程”与承包人的“主营业务收入”是相等的，而不是与其“工程结算”相等，但因为合同双方采用不同核算方式，即发包人采用“按合同规定结算进度”，承包人采用“按合理估计的工程进度”，从而导致双方确认金额不一致。从实际情况来看，无论承包人采用何种方法确定工程完工进度，在履约过程中，承包计入“主营业务收入”科目余额都高于发包人“在建工程”科目余额，直至工程结算完成才相等。

（三）工程进度估计不统一。承包人采用“按合理估计的工程进度”核算办法，必须建立健全的成本核算制度，且能相对准确的预计合同总成本和合理的合同毛利率。由于各承包人管理制度、技术力量、人力资源各不相同，合理工程进度估计随意性较大，人为操作明显。

三、完善建造合同双方会计核算的建议

（一）建立工程进度管理制度

工程进度管理将作为建造合同双方共同确认工程进度的一种制度，一方面统一各承包人估计工程进度的统计基础，另一方面也将使发包人与承包人对工程进度达成一致。从会计核算角度上，承包人采用的工程进度是由第三方出具的，避免了人为操作营业收入的情况，且与发包人保持一致；发包人可根据工程进度掌握建造合同完工情况和做好资金筹措安排。以上制度的制订是可行的，理由有：1.可信度高。一般建造合同都有监理人，由监理人第三方出具工程进度报告，避免合同双方可能存在的利益纠纷。2.操作性强。监理人的主要职责是监督发包人和承包人履约，工程进度管理是其本职工作内容。

（二）发包人增加“预计负债”科目

预计负债用于核算根据监理人提交的工程进度报告，发包人资产负债表日应确认的负债金额，期末余额为承包人尚未办理工程结算的金额。借方为“在建工程”，这里的“在建工程”只是估计数。

（三）应用举例

1.资产负债日，根据监理人签发的工程进度报告：

发包人账务处理：

借：在建工程

贷：预计负债

承包人账务处理：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

2.结算日，按合同约定进行工程结算：

借：预计负债

贷：应付账款

借：应收账款

贷：工程结算

3.支付日，按合同约定进行支付结算：

借：应付账款

贷：银行存款

借：银行存款

贷：应收账款