对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税若干税务争议的探讨

◆王佳龙

内容提要：文章以A房地产开发企业为例，针对税企双方在执行《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》时在政策执行口径与细节上存在的争议，通过不同的视角予以分析与解读，在厘清双方争议焦点的同时，归纳出发生税企争议时双方应当秉持的原则和思路。

一、引言

为更好解决房地产开发企业土地增值税清算与所得税汇算时点不匹配造成年度亏损无法弥补的问题，2016年12月《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号,以下简称“81号公告”）正式出台，将土地增值税的“二次分摊”的前提条件由原先的“注销公司”修改为“后续无开发项目”，对房地产行业无疑是一个重大“利好”消息。

成立于1995年的外商投资企业A房地产开发有限公司，旗下主要经营业务为房地产开发和高端娱乐行业，开发项目涉及“南区别墅”“北区公寓”等6个项目。2017年6月该企业在手项目全部销售完成，未有其他后续开发项目，申请按照“81号公告”进行退税。由于A企业项目开发与销售年度横跨2004年到2016年，牵涉的税收政策众多，整体清算工作量和难度较大，在执行“81号公告”中出于对政策理解角度的不同和自身的利益考量，税企双方在处理细节上存在较多的分歧与争议，本文希望在厘清双方争议焦点的同时，归纳出发生税企争议时双方应当秉持的原则和思路。

二、“81号公告”执行过程中引发税企争议的典型问题

（一）预售期房产生的预售收入是否参与土地增值税总额的分摊

“81号公告”第二条第（一）项提到：“该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊”，并且对“项目销售收入”做出补充说明：“本公告包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通住宅的销售收入。”但在上述条款中，未对销售期房收到的预收款项形成的“预售收入”是否隶属于“81号公告”中的“项目销售收入”做出明确定义。

1.企业观点

在2008年内外资企业所得税法合并前，其相关所得税政策执行依据是《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发〔1995〕153号）以及《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发〔2001〕142号），上述两个文件均对“销售收入”和“预售房地产取得的预收款”做出了相对清晰的界定，并将“企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日，或者首笔房地产使用权交付之日，或者办理首笔产权转让手续之日的较早者”作为“房地产销售开始”的标志。因此，在2008年之前，“81号公告”中的“项目销售收入”的定义应遵循上述法规文件和会计准则的要求，在项目竣工年度确认项目销售收入的实现；而在预售年度所收到的预收款项，均只是作为房地产行业特殊预征义务的计算依据，并不标志着政策层面上“项目销售收入”的实现，而只应视作税务机关掌控行业税源入库进度的征管举措。

另外，国税发〔1995〕153号文中第三条规定：“对企业预售房地产并取得预收款的”的预征所得税采用的是“预计利润率”的概念，不同于适用内资企业的《国家税务总局关于房地产开发企业征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）采用的“预计毛利率”的方式。“预计利润率”已考虑当年应扣除的税金与费用，直接与预收款项相乘计算得出应纳税所得额，上述年度应当视作不允许再重复计算扣除相应税金和费用，否则会造成重复列支。因此，2008年之前的房地产项目由于签订预售合同取得的预收款不应纳入到“81号公告”的分摊依据当中。

2.税务机关观点

从立法原意来说，“81号公告”的出台在于消弭企业由于企业所得税“按年度汇算清缴”和土地增值税“按项目清算”在征收规则之间形成的差异，最大限度地体现收入与支出配比性原则，使企业的税金支出在各个项目销售年度趋于平衡。依照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条以及各地地方税务局相关文件要求，企业在项目预售年度收到的预收款需相应缴纳预征土地增值税，并且形成的预售收入也已参与到当年以及结转销售年度中企业所得税的计算过程，预售收入参与到土地增值税的分摊有充分的法理支撑，符合企业所得税法配比性原则与相关性原则。与此同时，对“81号公告”中“项目销售收入”的排除项进行分析，“企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入”，虽然在会计准则与企业所得税相关法规中均须认定为已经实现的销售收入，但因在《土地增值税暂行条例》第八条已明确规定其为免征土地增值税收入，因此，其不参与项目土地增值税的总额按年度分摊计算具有合理性，同时也进一步反证出“81号公告”的立法逻辑仍然遵循着“谁参与，谁分摊”的配比性原则。

依照“新法优于旧法”的法律适用基本原则，当新法、旧法对同一法律事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。对房地产行业所得税的征管法规历经内外资分列（前文提到的国税发〔1995〕153号、国税发〔2001〕142号、国税发〔2006〕31号）到内外资归并的漫长过程，最后由《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》（国税发〔2009〕31号）进行了整合，该文第六条、第九条将企业通过正式签订《房地产预售合同》所取得的预收款项确定为税法意义上的“销售未完工产品收入”，并允许房地产开发企业将其计入业务招待费等计算扣除的基数中。意即在对预售收入的定义上，应按照国税发〔2009〕31号文的规定，将预售收入认定为“81号公告”中规定的“项目销售收入”，同时也避免了在不同时间段对同一个开发项目执行两套不同的分摊标准造成混乱。

（二）对于执行“81号公告”后产生分属不同年度的企业所得税应退税款与应补税款，是否对以往年度的应补税款加收相应的滞纳金

根据“81号公告”第二条第（三）项内容规定：“按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。”未就上述相应年度计算缴纳的企业所得税是否按照相关法律法规要求征收滞纳金做出明确规定。本例中A企业计算出的应退税款集中在2004—2011年度，累计应退税款为3513万元；而应补税款则集中在2012—2016年度，应补税款金额为2835万元，实际轧差后应退还企业678万元。

1．企业观点

从税收滞纳金的实质来看，是指在纳税人没有依照规定期限缴纳税款和扣缴义务人没有按照规定期限解缴税款的情况下，税务机关责令限期缴纳税款，额外按日加收的带有对占用国家税收资金的补偿费。而在以上案例中，企业实质上并不存在对税款的无息占用，相反还由于税务机关土地增值税清算延迟的原因，造成了企业资金成本的增加，加收滞纳金的理由不成立。

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，自结算之日起三年内可以向税务机关要求退还并加算银行同期存款利息的补偿规定。”但在实际操作中，一是大部分企业出于种种考量，并不会在退还税款时主动要求适用该条款，加上税务机关多持审慎态度，对加算利息实务中一般较少执行。二是退税适用的资金占用成本（活期存款利息）远远低于滞纳金换算的实际利率（年利率18%），在企业放弃上述应退税款资金利息的情况下，税务机关对补缴税款征收高额的滞纳金也显失公平。

2．税务机关观点

经与税政部门讨论并请示上级部门，认同企业不予加收滞纳金的理由，但就未来其他企业应补税款年度发生在应退税款之前的情形，是否可以比照适用，存在如下争议：

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”如果企业在执行“81号公告”中，在相应年度产生“应按规定计算缴纳”的应缴税款，理论上属于法条中规定补缴税款性质，且因为退税年度发生在补税年度之后造成占用国家税收资金的客观事实，从法理上应予以加收滞纳金。

在《税收征收管理法》及其实施细则中，只列明了加收滞纳金的规定，并没有关于滞纳金免征和减征的条款。征管实务中，在企业所得税方面能够不予加收滞纳金的情形主要有以下三种：一是属于《税收征收管理法》第五十二条所规定的“因税务机关的责任”，实务中一般界定为税务机关在征管过程中存在过错，或是系统故障导致缴款不能等不可抗力的原因。二是依据《税收征管法实施细则》第四十二条，对经过批准延期缴纳的税款不加收滞纳金；三是依照《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条第一款的要求采用按月或按季预缴、年终汇算清缴产生的应补税款不加收滞纳金。在该案例中，企业因执行“81号公告”所形成的应缴税款并不适用上述三种情形，税务机关对相应的滞纳金进行减免时依据不足，存在相应的执法风险。

（三）对竣工年度前实际发生但未取得合法票据的，或竣工年度后到汇算清缴前实际发生的各项支出，是否需要还原到竣工年度重新计算单位已销成本，或者在后续年度直接在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊

A公司在执行“81号公告”时仍有部分项目清算情况未得到主管税务机关认可，矛盾的焦点主要集中在项目竣工备案后企业账载数据中仍然有大额的成本列支，是否允许还原到竣工年度参与单位成本的计算，牵涉到年度所得税税率差的问题。

1．企业观点

对于在竣工年度前项目实际发生的各项支出，但由于各种原因未能及时取得相应的票据可供税前列支的，应依照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条的要求，以5年为限，在企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除。

而对于在竣工年度后到实际汇算清缴前（次年5月31日）项目实际发生的绿化、通信、装修施工成本以及诸如物业管理费用等开发间接成本，可以依照国税发〔2009〕31号第三十五条的要求，在汇算清缴前取得相应的合法票据后，应准予还原在竣工年度予以计算扣除。

2．税务机关观点

依照特别法优于普通法的原则，对房地产开发企业所得税计税成本的适用标准应当依照国税发〔2009〕31号文的规定，其中第三十二条强调了计税成本结算的实际发生原则以及部分预提项目的例外原则，而第三十四条则强调了凭据优先原则，意味着除少数预提费用以外，房地产开发企业计税成本必须在实际发生和凭据合法齐全两大前置条件满足的情况下才能允许计算扣除。因此，对于“在竣工年度前项目实际发生的各项支出，但由于各种原因未能及时取得相应的票据可供税前列支”的情形，认同企业在合理年限内，取得合法有效票据后还原到竣工年度扣除。

对企业“竣工年度后到实际汇算清缴前”的支出在取得相应的合法票据后应还原到竣工年度扣除的结论，税务机关不予认同。首先，企业自身解读已经突破了国税发〔2009〕31号中第三十二条所确定的实际发生原则，从政策口径上该文第三十一条列举了突破上述原则的例外情形（预提费用），不宜再做相应的扩大解释；其次，国税发〔2009〕31号文第三十五条要求企业必须在“完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日”，应理解为允许企业竣工报备年度选择在备案之日或是年度终了（12月31日）前确定计税成本核算的终止日，而并非让企业将完工年度终了到汇算清缴期间的发生成本还原到竣工年度进行扣除。综上，对于实际发生时间在“企业确定的计税成本核算终止日”的成本，一律应按照收入与成本的配比性原则，逐步结转并在发生当期进行所得税税前扣除。

三、几点启示

通过上述案例可以看出，税企争议的焦点往往集中在对政策文件中关键词的定义理解以及政策过渡切换时应遵循的法理原则上，其中既有双方利益与立场迥异的因素左右，也有政策整体把握和细节处理的思维差异。在纳税人权利意识不断提升与“放管服”理念深入推进的背景下，如何化解税企争议、促进税企和谐，税务机关任重而道远。就案例传递的信息而言，笔者总结出以下几点建议以供参考：

（一）应注重对税收法律文件立法意旨（目的）的把握与理解

毋庸置疑，当前税收法律文件的出台经常要在高度严谨的概括性与成熟实用的指导性两者之间“走钢丝”，存在既无法做到对各类事实细节的全面囊括，也往往滞后于复杂或新兴的经济行为等天然缺陷。实务中，完全依赖于上级税务部门对文件中“未尽事宜”的批复或批准，在反馈的时效性和接受度上往往不尽如人意，迫切需要在实际操作层面树立更为有效的指导原则。立法意旨（目的）作为贯穿税法文件的核心要素之一，对正确理解条文内容和把握执行口径有着极为重要的意义，任何违背立法意旨的意见都不具有基本的说服力。因此当税务部门在对税法文件中的关键条款与纳税人存在不同理解时，在遵照文义解释原则的前提下，应将政策文件的立法意旨（目的）原则作为解读政策的重要依据。而领会立法意旨不仅要对相关税收政策出台的背景和希望解决的问题有全面的了解，而且要从具体的法律条款中运用反证、例证等方式推理出合乎逻辑的立法意图，从而透过两者的结合对条文的适用范围和含义有更为准确的界定，帮助税企双方厘清政策的模糊地带，减少执法的随意性。

（二）应寻求防范税务机关执法风险与保障纳税人正当权益的平衡

税务部门内控系统的逐步完善与执法风险考核机制的落实，以及现行税收征管法律体系中不合理因素的存在，使得一线征管人员与政策法规部门在审批减免退税、优惠事项等授益行政行为上采取了审慎从严的原则，一定程度上忽略了对纳税人维护自身合法权益的关注，造成部分税企争议的不当升级。笔者认为，处理税企争议的原则应当是在合规的范畴内，寻求税务机关与纳税人在税收权益的“最大公约数”。税务机关在坚持维护国家税收利益的同时，也应当充分听取与认真考虑纳税人的合理建议与诉求，综合运用“说理式执法”、适时组织听证等柔性方式开展执法与审批工作，实现税企双方的良性互动与利益平衡。例如，本案例A企业执行相关政策所产生的应缴税款，不属于纳税人自身过失或故意，企业无论是否实际占用国家税收资金，税务处理都应以信赖主义为原则采取不予加收滞纳金的处理方式，切实保障纳税人的合法权益。与此同时，相关的税收征管法律体系也应当与时俱进，明确界定与理顺税务机关与纳税人的职责与义务，建立对税收一线执法人员在政策运用方面的风险容错机制，消除税务干部主动履职的顾虑。

（三）应依照法律适用基本原则准确定位政策过渡时期的执行口径

对于引发争议的税收法律行为在不同时期适用的法律规范问题，税务机关应当主动回归《中华人民共和国立法法》，以其规定的法律优位原则、特殊法优于普通法、新法优于旧法的法律适用基本原则进行通盘考虑与分析，在上述法律框架允许和更好保护纳税人合法权益的前提下，尽量保证同一政策在各个年度执行口径的一致性，避免对政策适用标准的不当切割和偏离，有效增强税务机关政策解读在纳税人群体中的公信力与说服力。