营改增后甲供材业务的财税处理

韩平柱

甲供材是指全部或者部分设备、材料、动力由业主（发包方）自行采购给总承包方使用的一种行为。甲供材业务在建筑施工企业中普遍存在，营改增后该项业务的处理发生了很大的变化，改革后发包方的增值税税率为11%，但建筑业需要采购的材料种类很多，涉及多档税率如：17%、13%、11%、6%、3%等，发包方可能会获得税差收益，也可能会遭受税差损失，甚至当采购时无法获得增值税专用发票，会面临11%的税差损失，致使发包方税负增加。

改革后，承包方可以选择简易计税方法计税，这样不仅可以减少承包方的损失，而且可以带来一些税务处理上的好处。因为采取简易计税方法，增值税征收率3%与改革前的营业税税率3%相同，且增值税计税依据是“价款+价外费用-分包费用”，而营业税计税依据是“价款+价外费用”，增值税的计税依据小于营业税的计税依据，会给承包方带来纳税上的好处。由此可见，营改增后，甲供材业务在纳税方面出现了一些变化，会计处理存在差异，也带来了一些问题。

一、营改增前后甲供材业务的涉税问题

1.营改增前甲供材涉税问题的确认。《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。”按规定，除装饰工程之外的其他建筑业务所用的原材料，其他物资和动力不论是建设方提供还是施工方提供，其价款要全部计入施工企业营业额缴纳营业税。所谓动力：指水、电和机油。材料包括主材或辅材，建设方提供设备不用包含在营业税计税依据中。施工方自行采购设备应计入营业税计税依据中。从工程造价过程看，不论是承包方还是发包方，提供了工程材料，其价款全部计入工程造价中，甲供材这部分税金已经包含在承包合同工程价款中，由施工方缴纳营业税。施工方为减轻税负，通过协商等方式将这部分税款转移，最终由建设方承担。

由于营业额不包括建设方提供的设备，不需要缴纳营业税，因此材料和设备区分变得很重要，但设备和材料在实际工作中比较复杂，很难准确划分，容易造成纳税风险。另外装饰劳务中清包工在营业税计税依据中也不包含在甲供材价款中，有些企业通过混淆装饰劳务和建筑劳务，进行税收筹划，达到逃避税款的目的，这样给企业带来潜在的风险。

2.营改增后甲供材涉税问题的确认。财税［2017］58号第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑物的地基与基础立体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”该项规定没有涉及具体的业务使用范围，会带来一定的问题。甲供材中的业主或发包方自己购买的材料、设备或建筑配件，在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有具体的规定，只要业主自己购买材料的行为，即使业主买一元钱材料也是甲供材，那么该企业就可以适用简易计税方法。

营改增后甲供材施工企业不缴纳增值税，因为甲供材发包方进行成本核算，如果发包方依照税法的规定，符合可以抵扣增值税进项税额的情况，则甲供材部分的增值税进项税额在发包方享受抵扣，而甲供材的成本发票没有在施工企业成本中进行核算，更没有计入施工企业的产值或收入，因此施工企业不存在针对甲供材补缴增值税的可能，使施工企业成本更加合理、准确。

3.营改增后甲供材涉税问题处理的优势。在建筑合同业务中，发包方（如房地产公司）处于主导地位，在决定付款的时期，采购材料的种类等方面存在很大的优势，因此发包方往往会选择采购那些可以取得增值税专用发票的材料或者采购可以增值税税率高的材料，从而得到税差收益。如：营改增后发包方适用的增值税税率为11%，在采购材料时会选择税率为17%、13%等税率的货物，从而获得6%，2%的税差收益，而选择放弃税率为6%、3%的货物，避免税差损失。发包方将难取得发票的沙、土、石料、白灰等由施工方采购，这样对开发与施工企业带来较大税负差异。因此财税［2017］第58号相关规定，可以减轻施工企业的税负，是对施工企业的保护，有利于施工企业良性健康发展。

二、甲供材业务合同签订注意事项

1.签订合同时明确计税方法。施工方与发包方签定合同时，要明确计税方法是选择简易计税还是一般计税。明确计税方法，确保主合同与备案表记录一致，可以给后期工作的开展带来很多便利。若甲供材业务合同对计税方式的选择存在争议，到工程结算时，给税收备案带来一些问题。

2.明确税率开具增值税发票。施工方与发包方签定合同时，如果工程报价是注明企业选择简易计税方法计算增值税，按3%向企业开具3%增值税专用发票。

3.建筑企业购买材料时注意事项。施工方与发包方签定合同时，依据税法要求建筑企业必须选择一般计税方法计算增值税，按照11%向业主开具11%的增值税发票时，则建筑企业一定要争取建设方购买的材料在整个工程所用的材料所占比重较低。

三、营改增后甲供材的会计核算

建筑业营改增后存在的甲供材会计核算分为总额法和差额法两种情况核算，具体如下：

1.总额法。总额法是指甲方或者发包方购买的甲供材，部分计入施工企业的销售额（或产值），总包企业向分包企业甲供，其经济行为可以分拆为两笔，一是货物销售，二是以销售价款支付乙方工程款。甲方采购材料取得扣税凭证，其进项税额可以当期全额抵扣，向乙方提供材料设备时，需要按照规定计提销项税额。会计核算如下（单位：万元）：

建设单位或业主或发包方从市场购入材料时的会计处理：

第一，选择一般计税方法下，会计核算如下所示：

借：工程物资

应交税费——待认证进项税额

贷：银行存款

认证了增值税专用发票时的会计核算如下：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——待认证进项税额

第二，选择简易计税或者是不可以抵扣增值税进行税额的情况下，业主或发包方只能从供货商那里获得增值税普通发票，则会计核算如下：

借：工程物资（含增值税进项税）

贷：银行存款

例如：新华建筑公司总承包企业甲为一般纳税人，其与分包企业乙在分包合同中约定，分包合同价款为1300万元（不含税，下同），其中包括工程所需300万元材料，此部分材料由甲方负责采购交乙用于本工程，钢材价款将在甲方支付乙方工程款时扣回。甲自一般纳税人采购钢材时，取得增值税专用发票，金额300万元，税额51万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣：

借：原材料 300

利用柔性垂直防渗技术与水平封场技术的融合，将污染源进行全方位的阻隔，使其形成1个独立污染单元，更好地对污染源进行控制，实现污染物的零扩散。

应交税费——应交增值税（进项税额） 51

贷：银行存款 351

计量乙方完成工程量时：

借：工程施工——合同成本 340.78

应交税费—应交增值税（进项税额） 10.22

贷：应付账款 351

材料支付时：

借：应付账款 351

应交税费——应交增值税（销项税额） 51

结转成本时：

借：其他业务成本 300

贷：原材料 300

2.差额法。差额法是指甲方或发包方购买的甲供材部分不计入施工企业的销售额（或产值）总包企业向分包企业甲供，甲供材构成施工企业存货的价值，甲方采购材料取得扣税凭证，其进项税额可以当期全额抵扣，向乙方提供材料设备时，不需要计提销项税额，进项税额也不需要转出。

例如：新华建筑公司总承包企业甲为一般纳税人，其与分包企业乙在分包合同中约定，分包合同价款为1000万元（不含税，下同），价款中不包括工程所需300万元材料，所需材料由甲采购后交乙用于本工程，钢材对应的工程款计量、支付及最终结算均与乙无关。公司从某一般纳税人处采购材料，取得专用发票，金额100万元，税额17万元，款项已支付，发票已认证并申报抵扣时的会计处理：

借：原材料 300

应交税费——应交增值税（进项税额） 51

贷：银行存款 351

钢材移送给乙用于工程建设时：

借：工程施工——合同成本 300

贷：原材料 300

妙语连珠

◇被人误解很正常，哪怕是你最亲的人。不要总盼着别人跟你想到一起，毕竟心不同，想法就不一样。出现矛盾时，不妨一笑而过，相信时间是最好的磨合剂。

◇成熟的表现不是虚伪地跟讨厌的人陪着笑保持和平，也不是孩子气地撕逼决裂，而是自然地保持距离，不委屈自己，不伤害他人。

◇自己的路，当然要自己走，不然，只会成为别人的复制品。

◇每个人都会有技不如人、寄人篱下的时候。不要自责，也不必自卑，我们都是凡人，夹杂在人流中，过的是平凡的生活。?