汇缴收入计算应规避六个差错

顾学锋

在每年的企业所得税年度汇算清缴工作中，纳税人销售收入计算不准确的现象时有发生，直接影响着年度汇算清缴工作的准确性，不仅增加了涉税风险，而且影响了税收诚信度，有必要加以规避。

一、未收款或未开票不确认收入

［例1］某公司2017年9月销售一批货物，货物已发出，并已办妥货款托收手续，但至今尚未收到货款；同年12月份销售的一批货物已发出，货款采取预收款方式，因故，发票至今尚未开具，便未确认收入，这是错误的。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）第一条第（一）款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：⑴商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；⑵企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；⑶收入的金额能够可靠地计量；⑷已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

国税函［2008］875号文第一条第（二）款规定，符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

这就是说，只要符合上述规定，不管是否收到货款或开具发票，都须确认收入。因此，本案中，该公司对未收到销货款的已发出的货物和已收货款但未开票的销售行为应当确认销售收入。

二、扣缴手续费未计入收入

［例2］2017年，某公司取得地税机关代扣代缴个人所得税手续费返50万元，该公司财务人员认为，手续费是税务机关返还的，事也是帮税务机关做的，不需要交税的，因此，将这笔手续费收入在其他应付款科目核算挂账，未计入企业收入总额，这是不正确的。

《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字［1994］020号）第二条第（五）款规定，个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费，暂免征收个人所得税。这就是说，企业办税人员获得的的代扣代缴个人所得税手续费收入，免缴个人所得税。但法律明确规定，企业获得的代扣代缴个人所得税手续费收入应计入企业收入，计算缴纳增值税、企业所得税。

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》附：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（六）项第八款规定，代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照“商务辅助服务—经纪代理服务”缴纳增值税。

财税［2016］36号文附件一《营业税改征增值税试点的实施办法》第十五条规定，企业取得的代扣代缴个人所得税的手续费收入计算缴纳增值税的税率，一般纳税人按照适用税率6%计算销项税额，可以按规定抵扣进项税额；小规模纳税人按照适用征收率3%缴纳增值税。

该公司假如为增值税小规模纳税人，其2017年度取得代扣代缴个人所得税手续费收入，应补缴增值税1.55万元（50÷［1-3%］×3%），同时还应补缴的城市维护建设税、教育费附加等相关税费。

《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。该法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括提供劳务收入等。因此，尽管代扣代缴个人所得税的手续费是税务部门给的，但也应该计入企业收入总额，计算缴纳企业所得税。

三、未使用、未缴回财政的不征税收入一律作为不征税收入

［例3］近日，税务部门在对某公司开展风险应对时发现，该公司在2016年度申报了不征税收入600万元。经审核，该公司2011－2016年均取得不征税收入，且2011年取得的不征税收入200万元未使用、未缴回财政，也未并入2016年度应税收入。而企业所得税申报的收入、成本数据与财务报表基本一致，所得税申报表中纳税调整项目里的“不征税收入用于支出所形成的费用”一栏均为零。经查，该公司已按规定申报缴纳了2016年度企业所得税。税务部门认为，该公司2011年取得的未使用、未缴回财政的不征税收入200万元应并入2016年度企业所得，补缴企业所得税。

《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）第一条规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：⑴企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；⑵财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；⑶企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

该文件第三条规定，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

因此，该公司2011年取得符合条件的财政性资金200万元，在5年（60个月）内未发生支出，且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年（即2016年）的应税收入总额。

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四、政府补助未计入收入

［例4］2017年4月，某公司收到专项用于补助未来所发生的费用支出政府补助1000万元，收到补助时，该公司财务人员将500万元计入“资本公积”科目，另500万元计入“其他应付款”科目。由于这笔补助不符合不征税收入条件，而该公司又未计入当年应税收入，是不正确的。

《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）第一条规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

因此，该公司2017年取得的1000万元政府补助，应计入应税收入计算缴纳企业所得税。

五、资产所有权属发生转移未视同销售

［例5］2017年度，某公司将自产货物用于广告宣传、业务招待和职工福利，未视同销售，这是错误的。

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

国税函［2008］828号文第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。

因此，该公司将自产货物用于广告宣传、业务招待和职工福利是商品所有权已发生转移的行为，应视同销售。

六、资产负债表日后退货未冲减当期收入

［例6］2017年12月10日，某公司销售一批商品取得收入100万元（不含税），税率为17%，款项暂未收到，成本80万元。2018年2月，由于产品质量问题，该批货物被退回。该事项属于资产负债表日后事项。企业在当期发生的销售退回，税收与会计在收入确认上没有差异，但在资产负债表日后发生销售退回则存在税会差异，很多企业没有做纳税调整，这是错误的。

在会计处理上，由于该事项属于资产负债表日后事项，2017年需调整报表本年发生数，在填报利润表时主营业务收入减少100万元，主营业务成本减少80万元；资产负债表相关项目一并调整。

在税收处理上，在所得税应纳税额调整时，应当在售出商品发生销售折让和销售退回当期冲减当期的销售商品收入，2017年度所得税汇算清缴时应调整增加应纳税所得额20万元（100-80），2018年度再做相应调减。