地方税的理想与现实

施文泼

健全地方税体系是我国财政体制改革的目标之一。但是，合意的地方税体系是什么样的，或许答案只存在于理论当中。在实际运行中，中央政府和地方政府从各自的角度出发，认识并不尽相同。制度设计和运行结果受各种因素影响，也很难令双方同时满意。本文希望从实证的角度，分析在中央和地方政府眼里各自的地方税体系理想状态和实际运行状况，以及双方的共同认识和分歧，在此基础上探讨如何构建一个双方较为认同的地方税体系。

一、中央和地方政府眼里理想的地方税

在地方政府眼里，理想的地方税体系应该具有以下几方面的特征：

第一，税权充分。对归属地方的税种，地方政府应具有较为自主的税权，包括税种开征权、停征权，税目确定权、税率调整权和税收征管权等。

第二，收入充足。一个令地方政府满意的地方税体系，应该能够为地方政府提供稳定、充足、可自由支配的财政收入，从而满足其支出需要。

第三，结构合理。配置给地方的税基和税种应该是多样化的，包括货物服务、企业和个人收入、财产、资源环境类收入等等。多样化的税种配置下，地方政府在培育税种时能够有更多的选择，有利于财政收入的稳定。

第四，主体税种明确。对地方政府来说，在诸多地方税种中，应该有一个较为明确的主体税种，作为地方政府筹集财政收入的主要抓手。

第五，收入划分制度稳定。从税收收益权角度来说，归属地方的税收和共享税分成比例应该相对稳定。中央如果要改变税收分成比例，应得到地方政府的同意，不能单方面说改就改。

地方政府在考虑地方税时，更多的是立足于自身自主意愿和发展需要，视角相对狭小。反过来，中央政府在考虑地方税配置时，需要从全国一盘棋的视角出发，关注更多的是中央政府的宏观调控能力、区域财力协调和地方政府行为等因素。归纳来看，中央政府眼里较为合意的地方税体系特征如下：

第一，有限税权。我国是单一制国家，在税权上，中央必然要求相对集中，统一立法，确保全国税制框架基本一致。因此，在单一制体制下，中央能够赋予地方的只能是适度的税政管理权，主要限于部分税基不具有流动性的税种的税目、税率调整权等。

第二，收入适度。我国是一个大国，中央担负着巨大的宏观调控任务，地区间发展又极不平衡。这些都要求中央政府必须拥有足够的财力，确保全国性事权的支出需要和调节地区间基本公共服务差异。因此，从中央的角度来看，它在配置地方税种时，首先要保证中央财政在财政收入中的主导地位，能赋予地方的只能是适度、必要的自主财力。

第三，不存在外溢性。从中央政府的角度来看，税基流动性大、具有宏观经济稳定和再分配作用，以及针对国际贸易的税种应归属中央，以促进全国统一市场的形成和资源在全国的无碍流动，避免地方政府利用税权无序竞争或设置障碍。能赋予地方的主要是一些税基不具有流动性、在征管上对本地信息要求比较高的税种。

第四，收入划分制度应动态调整。从发挥地方政府积极性角度来看，税收收入共享制度能发挥良好的激励作用，刺激地方政府发展经济，涵养税源。但是，由于区域发展存在不平衡，在税收收入规模增大后，维持原来的税收收入划分制度，又会造成地方间的收入差距，进一步加剧发展不平衡。因此，中央政府必须在激励地方政府积极性与促进区域平衡发展之间作出取舍，适时调整税收收入划分制度。

（2）奖优罚劣就是落实规章制度。基本要求是按规章制度办事，注重宣传、检查和兑现。有制度就要去落实，不能敷衍了事，落实必须到位，不打折扣。宣传是为了统一思想、提高认识，增强在落实过程中的动力，减少阻力；检查是为了收集真实、详尽的数据，督促提醒大家发现问题及时修正不足、调整进度、明确目标，既是为兑现做铺垫，更是砥砺奋进的过程；兑现就是奖优罚劣，引导学校今后工作的方向，逐步形成学校特有的制度文化。

第五，主体税种明确。与地方政府的看法一致，对中央政府来说，拥有主体税种，意味着地方税体系是相对比较稳定的，对地方政府的行为激励也较为明确。

当我们把中央和地方政府对理想地方税体系的看法放在一起，可以很明显地看出，无论是从税权配置还是收入划分制度来看，双方的希冀基本都是冲突的。可能双方都认同的一点是地方税体系应该有一个主体税种，而这一点在营改增试点改革全面实施后，恰恰难以实现。

二、中央和地方政府眼里实际的地方税状况

而地方税体系的实际运行状况是什么样的呢？同样在中央和地方政府眼里也不一样。双方观察的视角不同，关注点不一致，由此产生的结果就是，现行地方税制度体系及其运行状况，双方都不满意。

从地方政府的角度来看，现行地方税在收入规模、税种体系、税权配置等方面都存在严重缺陷，远远不能满足其履职需要，甚至影响了其进一步发展地方经济的积极性。

在税权配置上，目前我国全部18个税种中，收入完全归属地方的税种并不少，但是，大多数税种都存在税制设置陈旧、税收弹性差等问题，对地方税收收入贡献不大。更重要的是，在税权配置上，现行税权高度集中在中央。目前我国税收立法权为中央政府独有，在税政管理权限上，中央政府将屠宰税、筵席税的开征停征权下放给了地方（目前这两税均已停征），将房产税、车船税、城市维护建设税、城镇土地使用税等税种制定实施细则的权力下放了给地方。但总的来说，地方税收立法权、解释权、税目税率调整权以及减免税权等税收管理权限高度集中在中央政府手中，地方政府仅具有非常有限的管理权限。对地方政府来说，这种高度统一的税收管理制度，严重不利于其因地制宜配置财政资源。在收入规模上，从1994年分税制改革后，地方财政收入占全国财政收入的比重由原来的80%左右下降到45%，此后随着地方税收收入的逐步壮大，近几年这一比重又逐步提升，2017年地方财政收入比重约为53%。单从收入层面来看，地方财政收入比重并不低，但与支出放在一起看，问题就凸显出来了。在财政支出责任的分配上，2017年地方财政支出占全国财政支出的比重约为85%，这意味着地方本级财政收入远远满足不了财政支出的需要，严重依赖中央财政转移支付。

在收入划分制度上，地方政府看到的是，中央在制度制定和调整上占据主导权，可以按有利于自己的方式修改规则，对税收划分办法进行动态调整，地方政府基本上无话语权。比如，从1997年1月起，证券交易印花税收入由原来的中央和地方各占50%，先调整为中央占80%和地方占20%，再调整为中央占88%和地方占12%，最后又改为中央占94%和地方占6%。再如，2002年中央又以一纸通知形式改变了所得税收入的中央和地方分享办法，提高了自己在所得税收入的分享比例。税收收益权的变更，直接影响到地方政府的财力规模，但长期以来，这种比例的变动以中央政府的一纸政策性文件为准，地方一般情况下只能被动接受。

而从中央政府的角度来看，地方税体系的实际运行状况又是什么样的呢？

从税权配置来看，中央对税权的控制并非一直都这么严格，在上世纪八十年代，中央曾经对地方下放过税权，然而下放税权的结果却是地方滥用税权恶性竞争。即使在1994年分税制改革明确上收税权后，地方违规制定涉税文件、越权开展税收执法、变现实施税收减免的现象仍然屡禁不止。更进一步地，从整个政府收入体系来看，地方政府尽管在税权上空间很小，在税收之外的产权收入、收费制度等方面却拥有高度自由的权力。虽然地方政府没有正式的财权，但实际上却掌握了大量的资源、行政垄断权力等，在土地、资金（金融）等要素市场上仍维持着高度垄断，凭借这些优势地方政府可以获得源源不断的收入。

从收入规模来看，在1994年分税制改革时，中央预计的财政收入分成目标是中央财政收入占全部财政收入的比重达到60%，既能保证中央的宏观调控能力，又不至于过度打击地方的积极性，然而，实际运行下来，这一目标基本上没有达到，中央财政收入占比一直在下降，而地方财政收入占比一直在上升，即使在中央数次调整中央和地方税收收入分享办法后，现在地方财政收入占比还是高于中央。而如果把财政收入的视角从一般预算收入扩展到全部政府收入后，在地方政府实际拥有大量非税收入权的情况下，地方政府的财政收入规模更是急速扩张。在中央政府更关注税收收入分成的情况下，地方政府更青睐于选择通过增设基金和行政事业性收费项目、扩大基金征收范围和提高收费标准等方式，不断扩张收费权，扩大地方财政收入规模。

在收入划分制度上，现行共享税种大多是同经济发展直接相关的主要税种，包括增值税、企业所得税和个人所得税，将这些税种作为共享税，固然使中央和地方都可以分享经济增长所带来的财政收入增长，从而有利于刺激地方政府的积极性，但是，这一做法也并非全无弊端。从中央政府角度来看，简单按收入地分配共享税收入的做法，不可避免地会拉大地区间的财政收入差距，而且也造成了地方政府盲目投资、只追求做大经济规模的冲动，不利于经济健康发展。因此，根据税种发展变化情况，合理调整共享税的中央地方分享比例和方法，在不过度降低地方积极性的同时，适当上收税收收入以进行地区均衡也是必要的。

在主体税种上，营改增对我国构建现代化税收制度、消除经济发展的税制障碍至关重要，因此，营业税被增值税所取代的趋势无可避免。而对于营业税消失后地方税主体税种应从何而来的问题，中央也一直在积极探索。

三、无果的寻求地方税主体税种之路

营改增试点改革启动后，完善地方税体系的迫切性日益凸显。由于营改增造成的最大影响是地方税体系中的主体税种消失，而这又是中央和地方政府共同认同和关注的，因此对健全地方税体系的探索，是从为地方政府寻找可接替营业税的主体税种开始的。

近几年，曾被提出来可作为地方主体税种选项的主要有以下几个税种：零售税、消费税、房产税、资源税和城市维护建设税。然而，深入分析后可以发现，这几个税种在不同方面各自存在缺陷，难以担当起地方税主体税种的重任。

第一，零售税。零售税是在商品和服务的零售环节，也就是最终消费环节征收的一般消费税，在美国、加拿大是州本级政府的主体税种。然而，在最终消费环节征收的零售税与在全环节征收的增值税本质上是等价的。在我国已经有增值税的情况下，再开征一道零售税的话，有重复征税的嫌疑，必然又面临增值税与零售税之间的协调问题。这将意味着我们辛辛苦苦进行了营改增，建立了覆盖全部商品服务、涵盖生产消费全环节的统一增值税制度后，为了给地方政府构建一个主体税种，又重新将增值税割裂，重蹈覆辙。这样的做法无异于削足适履。

第二，消费税。将消费税的征收环节由生产环节改到零售环节并作为地方税也是比较流行的一种提法。但是，消费税是否适合全部转为地方税种，同样要考虑税目属性和征管效率，不能为改革而改革。就消费税而言，不同税目的征税目的和成本各不相同。对化妆品、贵重首饰及珠宝玉石等一般性商品，逐步将消费税由生产环节征收过渡到主要在零售或批发环节征收，并将这部分消费税收入划归地方，有利于增强消费税的调节功能，提升地方政府对消费环境和居民消费能力的关注，优化经济结构。但是，这些税目能产生的消费税收入并不大，无法承担地方税主体税种的重任。消费税主要的收入来自于成品油、小汽车以及其他严重污染环境、过度消耗资源的产品。而这些税目在生产环节征税，更具有成本效益。同时，这些税目产生的税收也更适合作为中央收入，而不是地方收入。如果将其作为地方收入，可能会导致其对地方政府经济行为的扭曲性激励，出现地方政府为了获得尽可能多的消费税收入，反而纵容高耗能、高排放、高污染产品生产和消费活动的发生。

第三，其他税种。房地产税税基流动性弱、受益性强、与地方公共服务具有内在联系，天然具有地方税的属性。然而从国际经验来看，房地产税的收入规模并不会太大，它主要适合作为基层地方政府的主体税种。而在我国谈论的地方概念涵盖了省级和省以下各层级政府，就这一个范围来说，房地产税远达不到地方税主体税种的地位。同时，我国房地产税从立法建制到产生较充足收入需要一个漫长时期，在当前的地方税体系构建上，远水解不了近渴。资源税具有较充足的收入潜力，但它只适合作为资源富裕地区的重要收入来源，并不具有普遍性。更进一步分析，从理论上说，资源税本身并不适合作为地方独享税种，其理由是由于自然资源在地理上分布严重不均衡，将资源税收入完全划归地方会导致地区间财政收入不均等。但是因为我国矿产资源主要分布在西部不发达地区，这一现实决定了在我国将资源税收入留给地方，反而有助于缩小西部地区和东部地区的财政收入差距。但不管怎样，从全国范围来说，资源税并不是很好的地方税主体税种选择。此外，还有城市维护建设税，也是讨论得比较多的地方税主体税种选择之一。从收入规模来看，城市维护建设税并不小，然而它最大的问题在于本身只是一个附加税，没有税基，一旦要独立出来，立马碰到与增值税税基重叠的问题。也就是说，城市维护建设税本身如何改革就存在很大问题，在这个问题没解决前很难讨论其作为地方税主体税种的可能性。

四、完善地方税体系的系统重构

地方税主体税种在短期内无法重建，意味着地方税体系无法简单修补，需要系统性的重构。这一点在党的十九大后，已经有了新的共识。具体而言，地方税体系将从三个方面进行全面重构。

第一，构建以共享税为主、专享税为辅的中央和地方收入划分体系。这意味着在地方政府的收入保障上，我们的思路已经由寻找地方政府的主体税种转为主要通过共享税为地方提供充足收入。这是一种更加注重实际的做法，也是现实的选择。从有效发挥地方政府积极性、确保地方财政能力的角度来看，增值税、企业所得税等与经济发展相关税种将长期保持中央和地方收入共享的格局，且成为中央和地方的主要收入。当前需要着重研究的是如何重新构建一个更合理的税收收入分享机制，特别是科学制定透明化、法治化的分享规则，既要给地方明确、稳定的收入预期，同时又不会扭曲地方政府的行为。

以增值税为例。目前地方政府按照征收规模50%的比例分享国内增值税收入，对现实经济发展带来的弊端（地方政府抢夺税源、刺激投资冲动）较为明显。从学理上分析，增值税是一种消费税，其税基为GDP中的消费部分，依受益性原则可以作为地方税收入，但由于增值税可转嫁的性质决定了纳税人与负税人不同，从而带来对于特定地区征收规模与负税规模不一致的问题。从各国实践来看，多将国内增值税作为中央税，然后按照人口等因素转移支付至地方政府，这种处理方式名为中央税，实际功用则为地方税，且利于实现地区间分享规模与负税规模基本一致，因为总体而言，人口与消费规模直接正相关，人口数量占全国人口的比重能够大体反映本地区消费规模占全国消费规模的比重。但这种分配方法也有弊端，由于完全切断了征收量与分享规模的关系，也出现对经济发展的消极作用。出于适当发挥地方政府发展经济积极性的考虑，建议增值税仍作为中央、省、市县三级政府的共享税，同时改革50∶50的比例共享方式，以消除现行做法导致的地区间分配不公和地方政府行为扭曲。增值税的共享可根据各地的人口数量、消费能力、基本公共服务需要等因素，按照标准化公式在各个地区间进行分配，同时在每个财政年度之前应做好增值税收入分享的预算，使得地方政府能够根据这一预算制定地方财政收支预算，从而使增值税成为地方政府特别是省级政府的一个稳定、常态化的财政收入来源。

第二，结合税种属性，扩大地方税权。构建地方税体系，其目的并不仅仅是充实地方政府财力，更重要的是通过赋予地方一定的税收管理权限，把地方政府的事权与财权有机地结合起来。由此，一方面可以调动地方政府的积极性，允许地方政府因地制宜地实行差异化的税收制度；另一方面，因为税收立法需要经过当地人民代表大会同意，因此可以增进当地民众的主人翁意识，激励民众对政府财政行为进行监督。目前，在不违背宪法和国家统一税法的前提下，可将部分地方税的税收管理权限下放给地方政府，同时为了避免税收管理权限的过度分散和滥用，拥有这一权限的地方政府主体不宜过多。较为合适的做法是将这一权限赋予省级人大，由省级人大根据各地实际情况，在一定范围内对地方性税种的税目和税率进行调整等等。

第三，统筹推进税收与非税收入改革，规范地方政府收入体系。研究地方税体系，不能就税论税，还必须将地方收入的非税收入一并纳入考虑范围。在地方税改革过程中，应该同时规范非税收入制度，以形成科学、系统、完整、有机配合的地方税收和非税收入制度体系。一方面要向地方下放必要的税权，另一方面整顿规范地方的收费问题，从而使整个地方政府的财政行为纳入法制化、规范化轨道。在改革路径上，要按照现代市场经济的导向，将现行各种名目的收费按其性质类别分流归位，还其本来面貌，使其各自发挥特有的功能作用。对不合法、不合理的收费（基金）要尽快予以取消；对体现政府职能且属于税收性质和具有税收功能的收费，要实施“费改税”；对不再体现政府职能但仍需存在的部分收费，可以通过市场形式将其转为经营性收费，并依法征收；对符合国际通行做法又属必要的少量收费仍予保留，但收费标准要适当，并要有严格的制度规定。