房地产税与健全地方税体系

杨志勇

一、引 言

党的十九大报告要求“深化税收制度改革，健全地方税体系”，这意味着税制改革要与地方税体系的健全联系起来。十八届三中全会要求“加快房地产税立法并适时推进改革”。由于房地产税通常只能是地方税，不少人认为，应将房地产税设计成地方的主体税种。房地产税制度是现代财政制度的一个具体组成部分，加快房地产税立法与国家治理现代化所需要的直接税体系的要求是一致的（杨志勇，2015）。本文先分析地方主体税种的可能选择项，认为应重新认识地方税，才能为健全地方税体系寻找到相应的对策思路。房地产税之所以短期内不能成为地方主体税种，是因为房地产税的负担问题将导致普遍征收的房地产税很难推广。即使开征房地产税，也可能需要对特定群体大幅度减免，这样，房地产税的税源就不能保证，而且会因此引发税负的公平难题。因此，为了进一步完善分税制财政管理体制，需要进一步加强中央和地方共享税体系建设，走一条具有中国特色的健全地方税体系的道路。

二、地方主体税种的可能选择

现有的地方税种数量不少，但是各税种所能提供的税收收入很有限，加总在一起无法满足地方支出的需要。有的学者提议将商品生产环节的增值税作为中央税，同时在零售环节开征零售税作为地方税（如吕冰洋，2013），但是开征新税种有诸多困难，这种提议基本上不可行。有的学者认为应该将企业所得税作为地方主体税种（如杨卫华、严敏悦，2015），但是只由地方征收企业所得税，可能会加剧地方税收的恶性竞争，不利于正常市场秩序的构建。有的学者也论证了消费税不能作为地方税主体税种的观点（如尹音频、张莹，2014）。

关于地方主体税种的选择，由于各地情况不一，不同的地方提出不同的主体税种方案。有的拟将资源税当作地方的主体税种。事实上，西部地区的资源税相对较多，东部地区较少。从全国层面来看，2016年的资源税收入为950.83亿元，占全国税收总收入的0.73%，①2016年财政收入数据来源：《2016年全国财政决算》（http：//yss.mof.gov.cn/2016js/index.html）。下同。占比不到1%，这样收入规模的税种怎么可能作为地方税的主体税种呢？资源税的确对于局部地区可能很重要，但是对全国来说就不适合作为主体税种。上述数据表明，仅从收入视角来看，资源税就不宜作为主体税种的选择项。进一步来看，资源是国有的，本来就不适合将资源税作为地方税。1994年分税制改革将海洋石油之外的资源税收入列为地方税，是特殊时期的特殊因素所影响的，这主要是考虑到资源税收入更多在西部地区，这样的制度安排有利于财力相对缺乏的西部地方增加地方税收收入。但是，资源国有的性质，决定了资源税未来作为中央税收入更符合国有资源所提供的税收收入性质的要求。此外，有人提议城市维护建设税作为地方税主体税种（如杨森平、吴绮右，2003）。且不说城建税本身是一种附加税，仅从收入的目标来看，2016年城建税收入为4033.60亿元，比资源税收入多，但占税收总收入之比也只是3.09%，根本难以担当起地方主体税种的职责。

房地产税目前尚未开征。关于房地产税的争论很多。争论需要有一个前提，即明确界定房地产税。如果连什么是房地产税都说不清，那么争论结果可能南辕北辙。房地产税是以房地产的评估值为基础对所有商业房地产和住房征收的一种税。商业房地产本来就是房产税和城市土地使用税的征税对象，个人自住房尚未普遍成为房产税的征税对象。中国还没有直接称为房地产税的税种。相近的税种只有房产税。2016年房产税收入为2220.91亿元，占税收总收入的1.7%，看上去也不少。但是，如果作为一个主体税种，在地方税收入体系里要占主导地位，就应该远远超过这个比例，至少也得占地方税收入的一半，或者30%。

重庆和上海只是对部分个人住房进行房产税征收试点。照此上述界定房地产税的标准，重庆和上海征收的个人住房房产税都不是未来的房地产税。重庆和上海试点的意义在于让各界体会到对自然人课税的困难。这种性质的税种本来就不容易征管，因为它是对自然人的基本上不产生现金流收入的不动产征税。十八届三中全会强调“加快房地产税立法并适时推进改革”。立法中，人们可以充分讨论房地产税的不同认识，以期达到最大的共识，这也是社会主义税收法治国家建设的需要。

现行的房产税担当不起地方主体税种。重庆和上海试点的个人住房房产税也做不到，因为试点的个人住房房产税的定位很简单，只是对一小部分住房课税，所能提供的收入极少。这样定位的个人住房房产税不可能成为地方主体税种。

三、共享税属于地方部分和只归地方的税种都是地方税

什么是地方税？过去一般将只归属于地方的税种称为地方税，对应的是地方固定收入。但是，如果按照这样的界定标准，那么我们无法在现行税制框架下，寻找到足够种类的地方税来筹集地方可支配的税收收入。地方税主体税种问题的破解，需要重新认识地方税。前面的分析表明，如果要找一个地方独享的可以充当主体税种的税，那么从现有的地方固定收入中找不到这样的一个税种。讨论地方主体税种，需要有新的思路。在现行税制框架基本不变的条件下，怎么健全地方税体系？健全地方税体系，需要重新认识地方税。这么做有什么意义？只要是归地方用的税就是地方税（杨志勇，2017）。从这个角度看地方税，思路就会豁然开朗。共享税属于地方的部分就是地方税，为地方政府提供了实实在在的税收收入。过去我们区分中央税、地方税、中央和地方共享税，现在从地方税体系健全的角度来看，一种税只要能为地方提供税收收入，就可以认定为地方税。

2016年，国内增值税收入为40712.08亿元，营业税收入为11501.88亿元，国内消费税收入为10217.23亿元，企业所得税收入为28851.36亿元，个人所得税收入为10088.98亿元，这五种收入之和为101371.53亿元，占全国税收收入的77.76%。2016年5月1日起，营改增全面试点，营业税逐步退出中国税制舞台。2017年，国内增值税收入为56378亿元，国内消费税收入为10225亿元，企业所得税收入为32111亿元，个人所得税收入为11966亿元，这四种税收入之和为110680亿元，占全国税收收入之比为76.67%。①2017年的数据来源参见：财政部国库司：“2017年财政收支情况”，2018年1月25日，http：//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html。增值税、消费税、企业所得税、个人所得税收入之和占全国税收收入之比超过四分之三的现实，决定了地方税收入应主要来自这四种税，中央税收入也只能来自这四种税。共享税收入不仅对地方重要，对中央也重要。

营改增全面试点之后，中央和地方暂时实行5∶5分成，即增值税收入中有50%是地方税收入。当然，这里有共享税比例的调整问题。短期内，除非能够对现有的税制体系作根本性的再造，否则找不出过去意义上我们认可的地方税（地方独享的税）。要把共享税视为地方税，这样才能解决健全地方税体系的问题。

四、房地产税的负担问题可能意味着其普遍开征之难

（一）房地产税负担问题需要引起高度重视

房地产税对房地产征收，负担问题需要引起高度重视。社会各界最关注的是对个人住房征收的房地产税。房地产税征收肯定要考虑税负水平，考虑个人能承担多少税负，考虑作为商品的住房能承担多少税负。这个问题特别重要。一个人，一个经济主体或者一种商品它所能承载的税负应该是一定的。超过限度，房地产税的征管就会是大问题。

房产税2016年的收入虽然不多，仅占税收总收入的1.7%，但是来自于房地产的税收收入并不少。②张斌（2016）分析了中国来自房地产的税收收入，房地产对税收收入的贡献并不小。我们来分析只对房地产征收的房产税、土地增值税、耕地占用税、城镇土地使用税、契税。2016年这5个税种收入之和为15017.73亿元，占税收总收入的11.52%。2012年以来均在10%以上。这个指标可以说明来自房地产的税负水平。2012-2015年美国的财产税收入占税收收入比例分别为10.94%、10.68%、10.21%和10.31%。③根据经济合作和发展组织（OECD）的《收入统计：1965-2016》（RevenueStatistics：1965-2016）（http：//www.oecd-ilibrary.org/taxation/revenue-statistics-1965-2016/united-states-detailed-country-tables-1965-2015_rev_stats-2017-table149-en）计算。可见，中美房地产的税负水平已经大致相当，如果政府还要对已经承载了大致相当税负的房地产征税，那么这样的税的负担最后会落在谁的身上，又是谁能承担得了的呢？

实际上，房地产领域的税负还有增值税（营改增全面试点之前为营业税）、企业所得税等。有人认为开征房地产税之后是有住房的人在负担税负，让房东来付房地产税是好事，这样对我们现在要发展租赁市场有利。房地产税开征之后，业主为了有充分的现金流收入来支付房地产税，可能出租多余的住房，但是这对租房者来说并不见得是好事。如果住房市场是卖方市场，那么名义上是住房持有者纳税，但最终承担税负的一定是住房使用者，租房者实际上占不到什么便宜，因此房地产税有利于住房租赁市场发展的说法也不见得就能够成立。而对于不少自住房来说，业主只能自己承担税负。那么他们又有多大的税负承受能力呢？

（二）房地产税具体制度设计需要考虑业主的税负承受能力

1.税负从交易环节转移到持有环节引发业主重复课税问题

房地产价格的上涨，住房数量越来越多，意味着房地产税的潜在税源很大。但是在短期内，要把房地产税设计成地方的主体税种难度也非常大。有人强调中国的房地产交易环节税多，持有环节税少，因此要将税负从交易环节转移到持有环节。这类时空交错问题又该如何处理呢？现在拥有住房的业主，在交易环节已经缴税，在纳税环节转移之后，还要在持有环节缴纳更多的税，这明显不合理。有人说开征房地产税不会增加税负，这样的逻辑依据不知道要在哪里找到？合理的做法是区分存量房和增量房，已经在交易环节纳税的持有环节税负需要相应减轻。但是，这么做肯定会减少房地产税税源，影响房地产税收入规模。①轻税应该是大国税收治理的理念之一。大国因公共服务的规模经济优势而有轻税的可能，参见杨志勇（2018）。

2.福利分房群体与早期购房后收入水平未同步上升群体的税负难题

房地产税要作为地方税收收入的重要来源，只能普遍开征，但是现实中至少有两大群体的房地产税收入缴纳都可能是难题。第一个大群体中是福利分房群体。在收入水平当时很低的情况下，本来不具备商品房购买力的个人（家庭）却以很低的价格获得了商品房。比如现在一套价格一千多万元的住房当年业主购买时可能只支付了七八万元。现在的问题是，房价暴涨，而得到福利房的个人（家庭）的收入水平并没有太大提高。这样，即使个人（家庭）很愿意纳税，他的工资收入或退休金都不足以支付应纳税额。交不起免了或者少交一点，是通常的处理办法，但问题也会因此产生。如果有人通过二手房交易取得同一小区的福利房（现在已经是商品房），这样的住房还能免房地产税吗？如果不能免，那么在同一个小区类似住房的房地产税负担差别很大，这会不会引发其他社会问题呢？

第二个大群体是早年房价较低时买了商品房的个人（家庭）。他们在购房后收入水平没有与住房价格一样同步上升。在北京地区，十几年前买的房子，可能一平方米就五六千元，现在可能一平方米要十几万元。如果他是公务员的话，原来一个月五六千元的工资，现在可能也就七八千元，而房价涨了很多，原来五六十万元总价的住房，而今按照评估价，可能要达到一千万元。假设房地产税的税基为评估价折半，即五百万元，再假设税率为1%，那么这样的住房一年就要缴纳五万元的房地产税。如果一个月工资收入七八千元，那么个人可能就要将大半的工资收入用于支付房地产税。房地产税会让这样的群体可支配收入大幅度下降，他们的基本生活费用能否得到保障可能都是问题，消费升级就更不用说了。房地产税很难得到这样群体的支持。与福利分房人群一样，如果对这类人群减免房地产税，那么通过二手房交易获得同样住房的业主是否也可以享受同等税收待遇呢？第二个群体的问题和第一个群体在性质上是一样的。

考虑这两个群体，那么我们就会发现，房地产税的普遍开征确实有较大的难度。房地产所涉税种不止上述五个，仅这五个近几年所反映的来自房地产的税收收入已超过税收收入的10%。实际上，来自房地产的税种在营改增全面试点之前还有营业税，全面试点之后还有增值税。这一部分收入规模也不小，来自房地产行业的营业税收入曾超过全部营业税收入的30%。此外，房地产行业还提供了大量企业所得税收入。前已述及，一种商品（住房）一个行业（房地产）所能承载的税负是有限度的。由此出发，征收国际一般意义上的房地产税至少在短期内很难做到。而且，个人住房房地产税是对个人（家庭）征收的，自住房没有现金流收入，税收征管难度不可低估。

3.从比较视角看已有的房地产税性质收费（基金）的负担

对于房地产税的影响不仅仅要从经济视角观察，还有必要从社会学视角来分析。美国征收房地产税反而导致有些地区房价上涨，因为美国房价是分化的，好房子的房价反而上升更快。①2018年1月30日，中国社会科学院社会学研究所杨典研究员在财经院的“住房制度与房地产税专家研讨会”上阐述了这一观点。现在，一些人希望通过房地产税调节贫富差距，结果可能适得其反，部分住房房价可能会因此更高。

关于中国的地方税体系健全，还应基于中国地方政府收入体系。地方政府的收入体系问题离不开土地财政。国有土地使用权转让金收入以及相关的土地收入在政府性基金预算中体现，且是政府性基金收入中的大头，在地方政府性基金收入中更是占绝大部分。土地收入的用途与拟议中的房地产税有点类似，比如基础设施建设和公共服务。地方政府哪怕是发达地区的地方政府，仅仅依靠一般公共预算收入来为地方公共服务融资也是不够的。绝大部分地方政府都需要土地收入。②汤林闽（2016）分析了中国土地出让金收入情况。另外，中国现在有很多封闭式小区。按照改革的方向，未来一些封闭式小区需要打开，但在还没打开之前，小区居民所承担的物业费和房地产税在性质上也有类似之处。物业费至少有一部分用于小区绿化，一部分用于小区保安服务，这些小区公共服务在有些国家可能是要由政府部门来做的。中国前些年提房地产税时用的是“物业税”概念。有人认为不合理，但“物业税”恰恰准确描述了房地产税用于特定区域公共服务的属性。物业费与房地产税的用途有些相似，只不过不是由政府来征收③戎梅（2016）分析了中国物业行业的发展情况。。房地产税开征在一定程度上是要将这类收入形式转化，但在转化过程中有多大的困难，需要充分考虑。

党的十八届三中全会强调“加快房地产税立法并适时推进改革”，这是非常务实的表述。开征房地产税是大方向，而且要加快，这是毫无疑义的。当前，我们需要防范的是房地产税开征可能带来的国家治理风险。中国发展需要稳定的社会环境，不需要房地产税开征带来其他风险。如果房地产税开征所带来的税收收入极其有限（考虑到各种减免这完全有可能），短期内为此去冒更大的国家治理风险是得不偿失的。

五、结 语

房地产税开征存在各种困难，并不代表房地产税在中国不能成为现实。中国需要做的是直面这些困难，合理设计具体方案，化解各类矛盾，从而为房地产税立法创造充分的条件。2018年是改革开放40周年，中国在开放学习其他国家经验的同时，更要立足国情，找到一个最适合中国的制度。在土地制度、住房制度都不太一样的条件下，中国应该建立的是有中国特色的房地产税制度。土地公有制下的房地产税税负至少应该比私有制国家要轻，这应该是中国房地产税制度最基本的特征之一。中国地方税体系的健全，同样应该在重新认识地方税的基础之上进行，加强中央和地方的共享税体系建设，进一步完善中国特色的分税制财政管理体制。

［1］吕冰洋.零售税的开征与分税制的改革［J］.财贸经济，2013（10）.

［2］戎梅.中国物业服务行业发展状况［J］.财经智库，2016（1）.

［3］汤林闽.中国土地出让金收支状况：2007—2014年［J］.财经智库，2016（1）.

［4］肖捷.加快建立现代财政制度［N］.人民日报，2017年12月20日.

［5］杨森平，吴绮右.地方税：制度与结构［J］.暨南学报（哲学社会科学），2003（2）.

［6］杨卫华，严敏悦.应选择企业所得税为地方税主体税种［J］.税务研究，2015（2）.

［7］杨志勇.大国轻税［M］.广东经济出版社，2018年.

［8］杨志勇.现代财政制度探索：国家治理视角下的中国财税改革［M］.广东经济出版社，2015年.

［9］杨志勇.重新认识中央和地方财政关系［J］.地方财政研究，2017（10）.

［10］尹音频，张莹.消费税能够担当地方税主体税种吗？［J］.税务研究，2014（5）.

［11］张斌.房地产对税收收入的贡献［J］.财经智库，2016（1）.