浅析新收入准则的变化及其对会计核算的影响

（副教授）

收入作为衡量企业业绩的重要指标之一，其确认与计量受到社会经济发展水平、国家法律法规和会计人员职业判断能力等因素的制约。近年来，随着经济全球化的迅速发展，涌现出诸多新兴行业。与此同时，企业的营销方式也在不断创新，使得收入确认和计量愈加复杂。因此，制定一套科学、合理、高质量的收入准则，对于保证企业之间、国家之间收入信息的可比性和规范性具有重要的理论和现实意义。

一、收入准则修订背景与动因解析

（一）会计准则国际趋同是必然趋势

我国经济对外开放的步伐不断加快，企业的经济业务不可避免地涉及跨国贸易，在进行财务报告编制及账务处理时，必然会考虑到各国会计准则间的异同。为使我国企业在开展国际贸易过程中能够提供可比、透明和高质量的财务报告信息，必须有一套高质量、全球通用的会计准则作为依据，以保证企业能够合理、有效、持续地从事国际经贸交流和投融资活动。因此，会计准则国际趋同是经济发展的必然趋势。

（二）国际贸易合作组织密切关注会计准则国际趋同

在欧盟认定完全市场经济国家的特征中，明确指出“企业必须建立一套而且是唯一符合国际会计准则的、账面清楚的会计账簿，该账簿必须按照国际通用会计准则进行过独立审计并具有通用性”。

G20峰会和金融稳定理事会（FSB）认为2008年金融危机的根源除了经济结构失衡、金融创新过度、金融机构疏于风险管理和金融监管缺位，还缺乏一套高质量的财务报告体系，以保证提升金融市场透明度、维护全球经济和金融体系稳定。2008～2009年在华盛顿、伦敦和匹滋堡举行的三次G20峰会反复强调制定全球统一的高质量的会计准则的重要性，并且此后的几次峰会中多次重申2009年4月伦敦峰会上提出的制定一套高质量会计准则的目标。

在国际会计准则理事会（IASB）和美国财务报告准则委员会（FASB）联合研修趋同项目中，对于收入确认规定也在不断完善。2002年国际会计准则制定由规则导向转为原则导向，如《国际会计准则第18号——收入》（IAS 18）和《国际会计准则第11号——建造合同》（IAS 11）均是在规则导向下制定的，其不适用于处理复杂的交易。2008年IASB和FASB联合发布《讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点》，提出以“合同”为基础对收入进行确认，按照交易价格确认收入金额。2010年IASB发布《征求意见稿：源于客户合同的收入》，提出收入确认的“五步骤”。2014年5月两者联合发布《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS 15）。

我国《企业会计准则》的目标是和国际财务报告准则趋同，其中包括一项基本准则和多项具体准则。具体准则可以分为五类（“∗”表示2014年之后修订的准则）：

1.一般业务类。包括：CAS 1存货、CAS 2长期股权投资∗、CAS 3投资性房地产、CAS 4固定资产、CAS 6无形资产、CAS 7非货币性资产交换、CAS 8资产减值、CAS 9职工薪酬∗、CAS 10企业年金基金、CAS 12债务重组、CAS 13或有事项、CAS 14收入∗、CAS 15建造合同∗、CAS 17借款费用、CAS 18所得税、CAS 20企业合并、CAS 21租赁。

2.编报和披露类。包括：CAS 28会计政策、会计估计变更和差错更正，CAS 29资产负债表日后事项，CAS 30财务报表列报∗，CAS 31现金流量表，CAS 32中期财务报告，CAS 33合并财务报表∗，CAS 34每股收益，CAS 35分部报告，CAS 36关联方披露，CAS 37金融工具列报∗。

3.特殊业务类。包括：CAS 19外币业务、CAS 22金融工具确认和计量∗、CAS 23金融资产转移∗、CAS 24套期保值∗、CAS 11股份支付、CAS 16政府补助∗。

4.特殊行业业务类。包括：CAS 5生物资产、CAS 25原保险合同、CAS 26再保险合同、CAS 27石油天热气开采。

5.新旧准则衔接类。包括：CAS 38首次执行企业会计准则。

除以上38项具体准则外，2014年财政部还新发布了CAS 39公允价值计量、CAS 40合营安排、CAS 41在其他主体中权益的披露。

随着IFRS 15的颁布，我国财政部随后启动了收入准则的修订，并于2017年7月19日发布了修订后的CAS 14，将原收入准则和建造合同准则（CAS 15）合并为一项准则，体现与国际财务报告准则的进一步趋同。

（三）新收入准则优势分析

旧收入准则下在进行收入的确认和计量时存在三个问题：一是划分收入准则和建造合同准则的边界模糊；二是商品所有权上的主要风险和报酬转移的时点确认不明确；三是对于包含多重交易安排的经济业务及可变对价的复杂合同，其账务处理没有具体规定。新收入准则对这些问题进行了不同程度的规范，其优势体现为：

1.明确了收入和建造合同划分的边界。新收入准则提出以履约义务的完成为依据，对企业提供商品和劳务进行收入确认，规定以商品或服务的控制权转移为确认收入的时点，注重划分某一时点和某一时段履约义务的完成。对于涉及多重交易的经济业务，按照各项履约义务的交易价格比例进行收入的确认。同时，明确了可变对价的确认与计量。

2.有助于提高信息可比性和透明度，提高企业财务管理水平。新收入准则提出收入确认的“五步骤”模型，不再区分一般合同收入、建造合同收入、商品销售收入和提供劳务收入等类型，将收入确认的标准和时间进行统一，增强企业财务信息的可比性和透明度。收入确认与计量更加规范，有助于提高企业财务管理水平。

3.增强业财融合，促进企业调整业务模式。新收入准则注重“合同的订立”，收入的确认和计量以合同订立后履约义务的完成为依据，从而将收入确认关注焦点由传统的“主要风险和经济报酬转移”变为“控制权转移”，更加注重合同签署和条款的约定，使得企业财务部门与业务部门需要进行深度融合，财会人员要对销售条款、支付方式和价格确定等内容有所了解，调整优化企业业务模式，确保企业业务活动的有效开展，财务核算合法、合规。

二、新收入准则确认收入的基本框架与实施规定

（一）新收入准则确认收入的基本框架

新收入准则下收入确认的标准以合同订立为基础，确定企业形成的权利和义务，收入的确认使得资产增加或者负债减少，表现为收款权利的增加和付款义务的减少，最终导致净资产的增加，其基本框架如图1所示。

图1 收入确认基本框架

新收入准则对于收入的确认采用“五步骤”方法，如图2所示。

图2 收入确认“五步骤”法

在确认收入的时点方面，新收入准则将收入确认时点划分为“某一时点履行履约义务”和“某一时段履行履约义务”两类，分别采用相应的方法确认收入。具体如图3所示。

图3 收入确认时点和方法的选择

（二）新收入准则实施的具体规定

新收入准则在我国境内外上市公司和其他境内公司具体实施的时间如表1所示。

表1 新收入准则实施时间及相关规定

三、新收入准则主要变化对会计核算的影响

（一）收入初始确认与后续计量

新收入准则下收入确认的第一步要求交易双方签订合同，注意这里的合同必须同时满足下列条件：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务（各方已经批准）；②该合同明确了合同各方与所转让商品或者提供劳务相关的权利和义务（明确权利和义务）；③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款（明确支付条款）；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或者金额（具有商业实质）；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回（对价很可能收回）。

如果合同开始日，交易各方签订的合同符合上述五个条件，初始计量时可以确认收入；在后续计量过程中，根据业务进展情况判断是否需要重新评估合同。如果合同开始日，合同不能同时符合上述五个条件，则初始计量时不能确认收入，需要进一步进行后续计量；若后续计量过程中认为合同能同时符合以上五个条件，则可以确认为收入。具体确认过程如图4所示。

图4 收入初始确认和后续计量过程

由此可以看出，收入确认的关键在于转让对价很可能收回。如果转让对价收回的可能性不高，则需要进行后续计量判断。

例1：供电公司自2017年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费。合同签订时，供电公司向客户收取一次性入网费480万元（无需退回），合同期限为4年，预期能够取得4年的电费收入。客户从2017年7月1日开始未交付电费，根据当地相关法规规定，供电公司不能立即停电，需要先履行催交程序，若经催告后，仍不交电费，则供电公司可自首次欠费的第5个月（12月份）起停止供电。

分析：如图5所示，供电公司从2017年1月1日到7月1日能够收到客户电费，有现金流入，满足收入初始确认的五个条件，可以确认收入。7月1日客户欠费，实施催交程序，至9月1日仍然没有收到客户电费，期间没有任何证据表明客户电费无法收回，根据催交程序需要继续供电，继续确认收入，同时根据尚未收到的款项确认坏账。9月1日对客户财务状况进行评估发现，电费收回的可能性只有30%，不满足收入确认的第五个条件，因此9月1日至12月31日不再确认收入。

图5 入网费摊销确认图解

针对供电公司向客户收取的一次入网费480万元，可以根据新收入准则第四十条的规定，合同开始日企业向客户收取的无需退回的初始费应当计入交易价格，同时评估初始费用是否与客户转让已承诺的商品相关。具体确认过程如图6所示。

图6 初始费用确认过程

供电公司在合同签订初期收取一次性入网费480万元，现行收入准则按照48个月摊销确认收入。新收入准则下，自9月1日开始供电公司和客户签订的合同已经不成立，因此供电公司不再承担供电义务，其将未摊销的入网费一次性确认收入。账务处理过程如下：① 2017年1月1日收取入网费时，借：银行存款480；贷：预收账款480。②2017年1月31日至8月31日每月月末将摊销的入网费确认为收入，借：预收账款10；贷：主营业务收入10。③2017年9月1日将剩余入网费400万元全部确认为收入，借：预收账款400；贷：主营业务收入400。

（二）合同变更的处理

新收入准则第八条明确规定了合同变更的三种情况，如图7所示。

图7 合同变更的三种情况

例2：荣达有限责任公司和客户签订合同，合同约定荣达有限责任公司在6个月内以每件120元的价格向客户销售200件产品。

情况1：荣达有限责任公司向客户移交80件产品后，客户要求追加60件产品。由于客户增加了采购量，荣达有限责任公司对追加的60件产品给予价格优惠，双方协商按照每件100元价格销售。

情况2：荣达有限责任公司向客户移交80件产品后，客户要求追加60件产品。但客户认为之前移交的80件产品有瑕疵，双方协商追加的60件产品按照每件110元的价格销售，之前已销的80件产品给予每件20元的折让。

情况3：客户认为之前移交的80件产品存在瑕疵，经协商双方达成协议并订立合同，约定剩余120件按每件95元的价格销售，已销的80件产品给予每件20元的折让。

分析：对于情况1，追加的60件产品给予优惠，协议价格为100元，可以明确区分追加商品60件和合同价款6000元，因此属于单独合同。对于情况2，可明确区分追加商品60件和合同价款5000元（60×110-80×20），但60件商品的售价不能单独确定。原合同终止，原合同未履约部分和变更部分合并为新合同：商品销售价款为29000元（200×120+5000），单价为112元（29000÷260）。对于情况3，未增加可明确区分商品及合同价款，变更日可转让商品（劳务）与未转让商品（劳务）可明确区分，因此原合同终止，原合同未履约部分和变更部分合并为新合同，商品销售价款为19400元（80×100+120×95），单价为97元（19400÷200）。

情况2的账务处理如下：①对于原合同的商品销售，借：应收账款11232；贷：主营业务收入9600（80×120），应交税费——应交增值税（销项税额）1632（9600×17%）。②对于新合同中的折让，借：主营业务收入1600（80×20），应交税费——应交增值税（销项税额）272（1600×17%）；贷：应收账款1872。③对于合同合并后的商品销售，借：应收账款24570；贷：主营业务收入21000（120×120+60×110），应交税费——应交增值税（销项税额）3570（21000×17%）。确认的收入总额为29000元（9600-1600+21000）。

情况3的账务处理如下：对于原合同的商品销售以及新合同中的折让，账务处理与情况2相同；对于合同合并后的销售收入，借：应收账款13338；贷：主营业务收入11400（120×95），应交税费——应交增值税（销项税额）1938（11400×17%）。确认的收入总额为19400元（9600-1600+11400）。

情况1中可以将追加的产品作为一个单独合同进行收入确认，其账务处理与对于原合同商品销售的账务处理相同。

（三）识别履约义务

新收入准则下确认收入时需要明确履行义务的时间，如果合同中包含两项或者多项履约义务，需要按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价无法直接观察时，可以采用调整市场评估法、预计成本加成毛利法和余值法进行收入确认。

例3：甲房地产企业销售商品房，销售协议明确客户购买一套150平方米以上的房屋，赠送空调一台。客户王某购买一套160平方米的商品房，合同售价为650万元（含税），赠送王某的空调进价为5万元。

分析：甲房地产企业相关账务处理如下：①空调购入并赠送时，借：库存商品5，应交税费——应交增值税（进项税额）0.85；贷：银行存款5.85。借：应收账款5.85；贷：其他业务收入5，应交税费——应交增值税（销项税额）0.85。借：其他业务成本5；贷：库存商品5。②商品房销售时，采用余值法进行收入确认，应收账款入账价值为644.15万元（650-5.85），增值税销项税额为63.83万元［644.15÷（1+11%）×11%］，借：应收账款644.15；贷：主营业务收入580.32，应交税费——应交增值税（销项税额）63.83。

（四）确定合同价款

1.可变对价。新收入准则第十六条明确规定确定合同价款如果涉及可变对价，应当按照期望值或者最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数，可变对价的金额应当以可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。

例4：2017年1月1日，荣达有限责任公司与春城游乐园签订游客运输服务合同，合同条款如下：①服务期限为2017年1月1日至2019年12月31日，共3年；②荣达有限责任公司每年获得固定收入50万元，由春城游乐园按月支付；③年末由第三方评估荣达有限责任公司的服务质量，根据评估结果，该公司可以获得0～45万元（不含税）奖励收入。奖励收入根据评价结果于次年3月支付。

分析：根据新收入准则的规定，荣达有限责任公司每年确认的合同价款为50万元加上可变对价，其2017年1～6月收入确认的计算如表2所示。

表2 2017年1～6月收入确认计算

根据表2，荣达有限责任公司2017年1～5月每月应做会计分录：借：其他应收款2.25；贷：主营业务收入2.25（27÷12）。其在2017年6月应做会计分录：借：主营业务收入3；贷：其他应收款3（16.5÷12×6-2.25×5）。

2017年6月，由于游乐园发生投诉，荣达有限责任公司在6月30日重新按照奖励金额比例确定了最佳估计数为16.5万元，按照12个月平均，每月得到1.375万元，如果该金额自1月份开始不确定性消除，其不会发生收入转回，至6月份共确认的收入总额为8.25万元。和此前按照每月2.25万元确认的收入，至5月末主营业务收入总额为11.25万元相比，6月份应当转回收入3万元，从而保证在未来各月能够按照1.375万元确认收入。其反映在“主营业务收入”账户为：2017年1～5月每月贷方发生额为2.25万元，6月借方发生额为3万元（转回），至此账户余额为贷方8.25万元。

表3 2017年10月收入确认计算

2017年10月，游乐园受到表扬，荣达有限责任公司在10月31日重新按照奖励金额比例确定了最佳估计数为32.25万元（如表3所示），按照12个月摊销每月平均得到2.6875万元，如果该金额自1月份开始不确定性消除，其不会发生收入转回，至10月份共确认的收入总额为26.875万元。和此前调整为每月1.375万元确认的收入，至9月末主营业务收入总额为12.375万元相比，10月份应当调整确认收入14.5万元（26.875-12.375），从而保证在未来各月能够按照2.6875万元确认收入。

荣达有限责任公司2017年10月应做会计分录：借：其他应收款14.5；贷：主营业务收入14.5。其反映在“主营业务收入”账户为：2017年7～9月每月贷方发生额为1.375万元，10月贷方发生额为14.5万元（调整），11月、12月贷方发生额均为2.6875万元，至此账户余额为贷方32.25万元。

2018年3月，荣达有限责任公司收到实际奖励款42.25万元，属于资产负债表日后事项，调增2017年收入10万元，计缴所得税2.5万元（10×25%），净利润转入未分配利润7.5万元，提取盈余公积0.75万元，并按照6%计算当期销项税额，其相关账务处理如下：①借：其他应收款10；贷：以前年度损益调整10。②借：以前年度损益调整10；贷：应交税费——应交所得税2.5，利润分配——未分配利润7.5。③借：利润分配——未分配利润0.75；贷：盈余公积0.75。④借：银行存款44.785；贷：其他应收款42.25，应交税费——应交增值税（销项税额）2.535。

图8 收入确认总额法和净额法标准列示

2.总额法和净额法选择。新收入准则针对企业转让商品给客户确认收入是采用总额法还是净额法进行了明确规定，举例如下。

例5：百货零售公司与供应商联营协议中标明，百货零售公司的联营专柜按照5%的抵扣率收取代销手续费。已知2017年1月联营专柜销售额为7020元；月末供应商将商品发给百货零售公司，该公司将商品入库，商品价格为6000元，联营专柜按5%的抵扣率向百货公司开具增值税专用发票。根据旧收入准则和新收入准则，百货零售公司的账务处理分别如下：

旧收入准则下：①对于联营专柜销售额7020元，借：银行存款7020；贷：主营业务收入6000，应交税费——应交增值税（销项税额）1020。②月末百货零售公司将商品入库，商品入库时的价格应按约定的抵扣率扣除5%金额核算，借：库存商品5700（6000×95%），应交税费——应交增值税（进项税额）969；贷：应付账款6669。③月末结转商品成本，借：主营业务成本5700；贷：库存商品5700。④支付购货款，借：应付账款6669；贷：银行存款6669。

新收入准则下，①对于联营专柜销售额7020元，此为代收款，仅按收取的手续费确认收入，借：银行存款7020；贷：应付账款5700，主营业务收入300，应交税费——应交增值税（销项税额）1020。②月末根据发票确认入库商品的进项税额，借：应交税费——应交增值税（进项税额）969；贷：应付账款969。③付款给供应商，借：应付账款6669；贷：银行存款6669。

可见，百货零售公司按照新收入准则采用净额法确认收入，而旧收入准则下将销售的商品做购入处理，之后全额确认收入并结转成本，成本中扣除代销手续费。

3.应付客户对价。新收入准则对企业应付给客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的确认，需要区别是否以向客户取得其他可明确区分商品为目的。如果应付客户对价不是为了向客户取得其他可明确区分商品，则将应付客户对价直接冲减当期收入；如果应付客户对价是为了向客户取得可明确区分商品，则企业按照采购业务确认所购买的商品。应付客户对价超过可明确区分商品的公允价值的，超过金额冲减当期收入；如果可明确区分商品的公允价值不能合理估计，企业应当将应付客户对价全额冲减当期收入。

例6：荣达有限责任公司与A商场签订销售合同，该公司于2017年12月10日向A商场销售甲商品600件，每件售价1200元。合同约定，荣达有限责任公司通过广告提供购买甲商品的优惠券，消费者持优惠券在A商场购买甲商品每件可以获得200元折扣。A商场可以持兑换的优惠券向荣达有限责任公司报销。

分析：荣达有限责任公司应付客户对价200元不是为了获得可明确区分商品或服务，因此200元的折扣应冲减收入，消费者持优惠券购买的甲商品按照1000元（1200-200）确认收入。

例7：荣达有限责任公司（生产销售煤气灶）与零售商A签订销售合同，该公司于2017年12月15日向A销售W商品600件，每件售价3000元。合同约定，凡在A商场购买荣达有限责任公司煤气灶的客户，可以获赠B公司生产炊具一套，B公司凭客户签收单到荣达有限责任公司报销。荣达有限责任公司与B公司约定，每套炊具结算价格为234元。

分析：为简化说明问题，本例的账务处理按照每件商品进行核算。荣达有责责任公司应付B公司对价234元是为了获得可明确区分商品或服务，其相关账务处理如下：

（1）荣达有限责任公司销售煤气灶，借：银行存款3510；贷：主营业务收入3000，应交税费——应交增值税（销项税额）510。

（2）B公司凭客户签收单到荣达有限责任公司报销生产炊具，分两种情况进行账务处理。①炊具公允价值无法可靠估计，借：主营业务收入200，应交税费——应交增值税（进项税额）34；贷：应付账款234。②炊具的公允价值为120元，借：库存商品120，应交税费——应交增值税（进项税额）34，主营业务收入80；贷：应付账款234。借：主营业务成本120；贷：库存商品120。

综上分析，笔者对新收入准则修订的背景和动因进行了探究，并分析新收入准则在收入确认和计量方面的重大变化，通过具体案例说明新收入准则的主要变化在会计核算方面的影响。由于新收入准则颁布时间不长，笔者对于有关条款的解读还需要不断完善，希望本文有助于学习者加深对新收入准则的理解，能为实务工作者提供参考。

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