碳排放交易的国际税法问题——两大税收协定范本的视角

宋俊荣

（上海政法学院 国际法学院，上海 201701）

国际社会共同行动应对气候变化的努力起始于《联合国气候变化框架公约》。公约项下的《京都议定书》首次为附件一的发达国家设立强制减排指标，并创设了全球性的碳排放交易机制。之后，陆续有36个国家创建区域性或全国性的碳排放交易机制[1]。中国已于2017年底建成全国性碳排放交易市场，首批纳入约1 700家发电行业企业，排放总量超过30亿吨二氧化碳，今后还会进一步扩大市场覆盖、行业范围，逐步降低纳入门槛。这将成为全球最大的碳市场[2]。毫无疑问，对此类交易如何征收所得税将会成为包括我国在内的相关国家及企业日益关注的一个问题。在国内，已有不少学者和机构从会计学的角度对碳排放交易进行了研究，如杨睿宁、张彩平、靳惠等人，财政部也已出台《碳排放权交易会计处理暂行规定》征求意见稿，但是少有学者从国际税法的角度对碳排放交易进行研究。在国外，欧洲学者Milos Krstitc曾经撰文对碳排放交易的国际税收待遇进行过探讨，但由于成文较早，未能反映两大税收协定范本的最新进展[3]。另外有一些学者和机构从一国涉外税法的角度对碳排放交易进行过研究，但未涉及国家之间税收管辖权的协调。本文所要探讨的，是碳排放交易所涉及的国际税法问题，主要是相关国家之间税收管辖权的分配与协调。

一、碳排放交易概述

《京都议定书》为附件一国家（主要是发达国家）完成减排指标创建了三项灵活机制，它们分别是清洁发展机制（简称为CDM）、联合履行机制（简称为JI）和排放交易机制（简称为ET）。通过清洁发展机制，附件一国家在非附件一缔约国（主要是发展中国家）投资温室气体减排项目，从而获得该项目产生的“经核证的排放减少量”——CERs（Certified Emissions Reductions）以冲抵其超出额度的碳排放量。由于发展中国家的减排成本远低于发达国家，所以清洁发展机制能为附件一国家大大节省减排费用。另一方面，该机制也有利于发展中国家获得减少温室气体排放所必须的资金和技术。联合履行机制与清洁发展机制的主要区别在于东道国资格的不同：清洁发展机制的东道国为非附件一缔约国，而联合履行机制的东道国为附件一缔约国。联合履行机制项目产生的减排量被称作“排放减少单位”——ERUs（Emission Reduction Units），可冲抵投资方超出额度的碳排放量。排放交易机制则主要是供各附件一国家之间进行“分配数量单位”——AAUs（Assigned Amount Units）的交易。在上述三项机制的基础上所形成的碳排放交易市场统称为京都碳排放交易市场。此外，还有越来越多的国家已经或正在考虑筹建区域性或全国性的碳排放交易机制，其中有些已经与京都碳排放交易机制实现了对接。总的来说，碳排放交易的标的主要有两类：一是由国际组织或国家分配的排放配额，如欧盟碳排放交易机制项下的 EUAs（EU Emission Allowances）；二是基于减排项目产生的排放抵免额，如CERs和ERUs。

碳排放交易中有一部分是具有涉外性或跨国性的，例如中国企业在欧盟某国设立一家工厂，并出售通过该工厂获取的碳排放配额/抵免额，或者欧盟某企业通过中国的CDM项目获取CERs并进行转售。如何合理划分此类收益的税收管辖权，从而避免双重征税或互不征税，成为当前国际税收协定面临的一个现实问题。

二、两大税收协定范本有关碳排放交易的讨论和回应

有关碳排放交易的国际税法问题，2014年版和2017年版《经合组织关于避免双重征税的协定范本》（以下简称OECD范本）的注释部分已增加了相应规定，而负责审议和更新《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（以下简称UN范本）的机构——联合国国际税务合作专家委员会也出台了专门文件（以下简称UN范本文件）①。之后的2017年版UN范本的注释也提及了碳排放交易问题。在两大税收协定范本项下，碳排放交易涉及的所得类型主要包括营业利润、资本利得、不动产所得、国际运输企业所得、特许权费用和其他所得。

（一）营业利润和动产的资本利得

OECD范本和UN范本第7条均将跨国纳税人营业利润的征税权划归居住国，除非纳税人在来源国设立了常设机构。此外，OECD范本和UN范本第13条第2款规定，常设机构营业资产中的动产所产生的资本利得，以及转让整个常设机构的所得可由来源国征税。

1.碳排放配额的发放。一般来说，碳排放配额的发放主要有两种方式：一是免费分配，二是拍卖。如果通过拍卖发放碳排放配额，企业在获得配额之时不会产生应税所得。至于企业之后对此配额进行交易所引起的国际税法问题将在下文阐述。对于免费分配或低于市场价分配的碳排放配额，有些国家可能会在分配之时即确认为税法上的所得。但是，一份被采纳的建议修改OECD范本注释的文件（以下简称OECD范本文件）认为此种情形下产生国际税法问题的可能性极小，因为绝大部分的碳排放配额都会被分配给本国的居民企业②。UN范本文件则指出，理论上此种情形是有可能产生国际税法问题的。例如，当某外国企业在一国境内设立的实体构成常设机构时，因该实体的排污活动而获得所在国免费或低于市场价分配的碳排放配额，由此产生的税法上的所得应归属于该常设机构，由常设机构所在国征税。当然，因申请该免费或低价配额而产生的支出（如申请费用）可以列为税前扣除项目。

2.碳排放抵免额的签发。与对待免费分配的碳排放配额一样，有些国家可能会在向CDM/JI项目签发碳排放抵免额之时即确认税法上的所得。如果碳排放抵免额被签发给了非居民企业的项目参与方，就会产生国际税法问题。

OECD范本文件指出，CDM/JI项目所在国如欲对非居民企业获签CERs/ERUs行使征税权需要满足两个条件：一是该企业在本国境内设有常设机构，二是该企业获签的CERs/ERUs可归属于该常设机构的营业利润。

UN范本文件依据CDM/JI项目的三种不同模式分别进行了分析。如果CDM/JI项目归东道国企业全部或部分所有，则该项目获签CERs/ERUs产生的所得由东道国独占征税。如果CDM/JI项目归外国企业全部或部分所有，且该项目构成常设机构，则该项目获签CERs/ERUs产生的所得通常也由东道国征税。如果外国企业通过项目开发协议参与CDM/JI项目，即仅为项目提供管理、技术、环境和风险控制等方面的服务，且因该服务的提供而获签CERs/ERUs，则项目东道国能否对该笔所得行使征税权取决于上述服务是否通过常设机构提供。而构成常设机构的可能情形有两种：一是该外国企业在东道国设有固定基地，如可由其职员支配的办公室，并通过该基地提供服务；二是该外国企业雇员在东道国提供服务的工作时间在12个月内连续或累计超过6个月。如果不具备上述情形，项目东道国就无权进行征税。

3.碳排放配额/抵免额的交易。OECD范本的最新注释规定，因碳排放配额/抵免额的交易所获收益通常适用第7条和第13条，在特殊情况下适用第6条、第8条或第21条。但是，注释并未就何种情况下适用第7条、何种情况下适用第13条做出区分，因为第13条第2款针对转让动产所获资本利得的规定与第7条是一致的。也就是说，如将碳排放配额/抵免额视作动产对待，无论适用第7条还是第13条结果都是一样的，所以就不需要进行区分了。另外，第13条的注释对常设机构营业资产中动产项下无形资产的列举特别增加了“排放配额”，进一步明确了转让“排放配额”所得可由常设机构所在国征税。但是，何种情况下构成常设机构、来源国可就哪些利润征税，新增注释没有做出进一步说明。

UN范本文件指出，当转让碳排放配额/抵免额所得被界定为无形财产的资本利得时适用第13条，其他情况下适用第6条、第7条或第8条。文件详细探讨了第7条和第13条第2款所涉常设机构的利润归属问题，并提出了以下建议。第一，如某缔约国的企业通过位于另一缔约国的常设机构开展排污活动，该企业转让直接向其发放的有关此污染活动的碳排放配额/抵免额所得利润，一般全部或部分地归属该常设机构，即便该常设机构没有参与转让。第二，如果某缔约国的企业因设在另一缔约国的常设机构排污而获得碳排放配额并将其转让给该企业的另一部分，可以考虑该配额在转让时的公平市场价值，以便决定属于该常设机构的利润。第三，如某缔约国的企业在另一缔约国全部或部分拥有一个项目，该企业转让因该项目而获得的碳排放抵免额的所得，在该项目构成常设机构时，可由东道国征税。此外，如外国企业通过固定营业场所为某项目提供项目发展协议项下的服务，该企业转让因该项目而获得的碳排放抵免额的所得，在该项目构成常设机构时，也可由东道国征税。第四，企业转让在二级市场购买的碳排放抵免额的有关利润，不属于构成CDM/JI项目一部分的常设机构。在这种情况下，抵免额和CDM/JI项目之间不存在直接关联。在来源国对非居民来源于本国的营业利润的征税范围问题上，UN范本奉行的是有限引力原则，即凡是与常设机构营业活动相同或类似的活动产生的利润均归属于常设机构，不管该活动由常设机构还是由非居民企业的其他实体所为。构成常设机构的CDM/JI项目开展的是具有额外减排效果从而获取抵免额的活动，通常都是工农业活动，而不是碳排放配额/抵免额的交易活动。因此，如某缔约国企业在另一缔约国开展CDM/JI项目并构成常设机构，该企业在项目所在国从事与项目无关的碳排放交易，例如出售通过二级市场购买的配额/抵免额，或出售通过第三国的CDM/JI项目获取的抵免额，就不属于与常设机构活动相同或类似的活动，因此不应适用有限引力原则。也就是说，来源国无权对此类所得征税。只有当构成常设机构的CDM/JI项目自身也从事服务于整个企业的碳排放交易活动时，来源国才可以既对归属于常设机构的碳排放交易所得征税，又对未经常设机构但来源于本国的碳排放交易所得征税。

就第7条的适用而言，UN范本文件显然对常设机构给予了更多的关注。其建议主要针对两种类型的常设机构，一是排污企业在另一国设立的实体，二是用于产生碳排放抵免额的CDM/JI项目。如属于前者，排污企业为该实体的排污活动而获取的碳排放配额/抵免额应被视为该实体所构成的常设机构的财产，企业无论向外部或在内部转让该排放配额/抵免额所获收益均应被视为常设机构的利润。如属于后者，无论外国企业是基于拥有该项目还是为该项目提供服务而获得的抵免额，该企业转让抵免额所获收益也应被视为项目所构成的常设机构的利润。当然，如果所转让的配额/抵免额是该企业直接购自二级市场或来源于第三国的CDM/JI项目，则相关利润不应归属于项目所构成的常设机构，除非项目自身也从事服务于整个企业的碳排放交易活动。

（二）不动产所得

OECD范本和UN范本第6条和第13条第1款规定，一缔约国企业获取的来自另一缔约国不动产的所得，包括农业/林业活动所得，可由不动产所在国征税。

1.碳排放配额的发放。如前文所述，OECD范本文件认为发放碳排放配额引发国际税法问题的可能性极为有限，因而并未进行过多讨论。UN范本文件认为，通常情况下碳排放配额的发放都是基于企业通过不动产开展的商业活动，从而使得由此产生的所得被划归营业利润，继而导致第7条的适用。第6条的适用是比较少见的。可能的情形是垃圾填埋场被关闭后，政府针对所在地环境的污染向填埋场的所有人发放碳排放配额。还有可能是政府向农业/林业活动或自然资源开采活动发放碳排放配额。依据第6条，上述情形下基于碳排放配额的发放形成的所得由不动产所在国征税。

2.碳排放抵免额的签发。OECD范本文件指出，当碳排放抵免额的签发被一国确认为不动产所得时应适用第6条，由不动产所在国征税。UN范本文件认为，通常情况下碳排放抵免额的签发所产生的所得被划归为营业利润，从而导致第7条的适用。第6条的适用是比较少见的。可能的情形是外国非政府组织在非附件一国家拥有风力发电场，以非盈利活动的形式向当地居民供电，并因此获签碳排放抵免额。由于该活动的非盈利性质，获签碳排放抵免额产生的所得不属于营业利润，从而无法适用第7条。而碳排放抵免额的签发与作为不动产的风力发电场之间是密不可分的，可以被界定为不动产所得，继而适用第6条。

3.碳排放配额/抵免额的交易。如果设在某国的CDM/JI项目获批CERs/ERUs，第7条和第13条第2款通常会允许该国对此CERs/ERUs的第一次转让收益征税，要么基于居民税收管辖权要么基于来源地税收管辖权。但是，对于CERs/ERUs在其他国家的后续交易所得收益，因为缺乏足够的联系，该国是很难行使税收管辖权的。不过，如果将CERs/ERUs界定为第6条项下的不动产或附属于不动产的财产，则该国可对所有后续交易的收益征税。同理，如果将碳排放配额做同样的界定，则初始分配所在国可对配额的每一次交易所得收益征税。显然，相对于第7条和第13条第2款，第6条对CDM/JI项目所在国和碳排放配额的初始分配国更为有利。遗憾的是，目前尚未有国家立法明确将排放配额/抵免额视作不动产或附属于不动产的财产。不过，CDM/JI项目中有些属于造林碳汇项目，如果此类项目产生的CERs/ERUs被视为来自农业/林业活动的话，那么还是有可能适用第6条的。

OECD范本的最新注释规定，第6条第1款所指来源于农业/林业的所得应当既包括出售农、林产品的所得，也包括作为农业/林业活动不可分割的一部分的所得，例如来源于碳排放配额/抵免额的发放或交易的所得。企业取得这些配额/抵免额是基于得以继续从事农业/林业活动的目的，或者企业基于此种目的取得了配额/抵免额，但后来发现不需要了继而将其出售。对此，之前的一份讨论稿做出了如下解释：“来自农业/林业的所得”扩大了第6条的适用范围，它应当不仅包括来源于相关不动产的所得，也包括农业/林业活动的所得。例如，虽然收割后的庄稼或木材不再是不动产，但企业将其出售所得利润仍应适用第6条。所以，从事农业/林业活动的企业为了满足减排要求而获取碳排放配额/抵免额的行为应当也属于农业/林业活动的一部分，开展造林碳汇等CDM/JI项目以获取排放抵免额的行为也应属于农业/林业活动的一部分。那么，企业出售上述碳排放配额/抵免额的所得就应当属于来源于农业/林业的所得。当然，上述碳排放配额/抵免额流转到其他企业手中后的后续交易利润就不应再适用第6条了，因为该项利润与初始的农业/林业活动已经没有足够联系了[4]。

UN范本文件指出，当企业转让的碳排放配额/抵免额与来自不动产或农业/林业活动的所得有关时，应适用第6条。但是，其后续交易所得利润如不再构成来自农业/林业活动的所得，则不应再适用第6条。

总的来说，上述两个文件的观点是一致的，均认为目前第6条所适用的碳排放交易主要与农业/林业活动相关，且后续交易一般不再适用第6条。这与不动产所得的征税权划分还是有所区别的，因为不动产无论被交易多少次，所在国都可以对交易利润征税。不过这样的区别也是合理的，因为不动产交易的利润从性质上来看始终属于不动产所得，而碳排放配额/抵免额在初次交易之后就跟农业/林业活动失去了直接联系，所以后续交易利润在性质上不再属于农业/林业活动所得，从而也就不能再适用第6条了。

（三）国际运输企业的所得

OECD范本和UN范本第8条是针对以船舶或飞机从事国际运输取得的利润、以船只从事内河运输取得的利润进行税收管辖权的划分。两个范本的2017年版均将行使独占征税权的国家由“企业的实际管理机构所在国”改为了“企业的居住国”，但仍允许各国继续沿用旧有规定。两个范本的2017年版第13条第3款也作了相应调整，转让从事国际运输的船舶飞机、从事内河运输的船只或与此类飞机船只的运营有关的动产所得利润，应仅由企业的居住国或其实际管理机构所在国征税。上述条款共同构成了第7条的例外规定，导致所得来源国无权对非居民企业的上述所得征税，即使该所得应归属于该国的常设机构。

欧盟早在2008年就通过了一项指令将航空业纳入碳排放交易体制，并于2012年起开始实施③。但是，由于其他国家的强烈抵制，该项措施的执行暂时限于欧洲经济区内部的航线，不包括进出欧洲经济区的国际航线④。2016年10月，国际民航组织通过了《国际航空碳抵消和减排计划》，确立了全球性行业减排市场机制。随着该项计划的推进，国际民航组织所有成员国的航空公司将会被强制要求购买碳排放抵免额以抵消其超出排放基准的碳排放量。对于此类交易如何适用范本第8条和第13条是摆在各国面前的一个崭新命题。

依据OECD范本的最新注释，当国际水运或航空企业获取的与碳排放配额/抵免额有关的所得属于其国际运输活动不可分割的一部分时，即这些配额/抵免额的取得是基于得以继续运营轮船或飞机的目的，或企业基于此种目的取得了配额，但后来发现不需要了继而将其出售，应适用第8条，仅由企业的居住国或其实际管理机构所在国征税。当碳排放配额/抵免额被视为第13条第3款中“与经营船舶、飞机和船只有关的动产”时，企业对其进行转让的所得也应仅由企业的居住国或其实际管理机构所在国征税。

UN范本文件的分析更为细致。首先，免费发放给国际水运或航空企业的碳排放配额可以被界定为第8条所适用的企业所得，由企业的居住国或其实际管理机构所在国征税。其次，上述企业转让由政府分配的碳排放配额或从二级市场购得的碳排放抵免额继而产生的所得，应被视为与其运输业务有直接联系，从而适用第8条。再次，上述企业参与CDM/JI项目继而获签碳排放抵免额以及对其进行转让所形成的所得不应适用第8条，因为CDM/JI项目的减排活动既不属于运输活动的辅助活动，也与其无直接关联。那么依据第7条，项目东道国可以在此类所得归属于本国的常设机构时行使征税权。最后，如果有关国家将碳排放交易所得视为资本利得，就涉及到第13条第3款的适用。该款中“有关的”一词具有扩大的含义，例如，“属于”“与……有关联、依赖或与……相关”，其中就涵盖了这样一种情况，即企业在二级市场上收购碳排放配额/抵免额以履行与这类经营活动有关的某种排放交易机制下的义务。在此情况下，碳排放配额/抵免额应被视为第13条第3款中“与经营此类船舶、飞机和船只有关的动产”，而企业通过转让这些动产获取的所得，将只能由企业的居住国或其实际管理机构所在国征税。但是，若企业转让其参与CDM/JI项目获签的碳排放抵免额不应适用第13条第3款，因为CDM/JI项目不属于与其经营的运输业务有关的活动。这意味着项目东道国有可能基于第13条第2款对上述转让所得行使征税权。

上述两份文件存在明显的差别。对于企业基于CDM/JI项目的碳排放交易和第13条第3款中“与经营船舶、飞机和船只有关的动产”的认定，前者保持了沉默，留待征税国决定，而后者均做出了明确规定；前者给予了征税国充分的尊重，但容易引起国家之间的争议，后者有助于避免争议的发生，且更加有利于CDM/JI项目东道国。

（四）特许权使用费

有学者提出，碳排放交易所得有可能适用UN范本第12条。该条第3款规定，特许权使用费包括作为工业、商业或科技设备的使用或使用权的对价而收取的费用，而使用某些工业、商业或科技设备会导致二氧化碳的排放，继而需要碳排放配额/抵免额。碳排放配额/抵免额的持有者拥有了排放一定量二氧化碳的权利，才能得以使用上述设备。因此，碳排放配额/抵免额买方支付给卖方的费用可被视为工业、商业或科技设备使用权的对价，从而归属于特许权使用费，可由来源国征税[5]。上述观点与对“特许权使用费”一词的传统解释存在较大的冲突。传统上，租用工业、商业或科技设备产生的费用才属于特许权使用费，但是，碳排放配额/抵免额的买方并不是直接为任何设备的使用或使用权支付的费用，而是为取得碳排放配额/抵免额的所有权支付的费用。虽然持有碳排放配额/抵免额可能是使用某些工业、商业或科技设备的必要条件，但是购买碳排放配额/抵免额的费用毕竟不能等同于租用工业、商业或科技设备的费用，这是两种不同性质的交易所产生的费用。如果非要将碳排放交易和特许权使用费联系在一起，那么只可能是租用碳排放配额/抵免额所产生的费用。但是，在当前的碳排放交易体制下，租用碳排放配额/抵免额是没有任何实际意义的。UN范本文件也是持这一观点。

OECD范本第12条的规定与UN范本有较大差异，它不包含租用工业、商业或科技设备的费用，并且，OECD范本对该条的注释明确指出，第12条不适用于转让财产所有权的交易，因此，为购买碳排放配额/抵免额而支付的费用不属于特许权使用费。

（五）其他所得

OECD范本和UN范本第21条是一条兜底条款，前述条款均不适用的所得适用于该条。两个范本的区别在于，OECD范本赋予了居住国独占征税权，而UN范本则允许来源国在其国内法存在相关规定的情况下行使征税权。就目前来看，绝大部分的碳排放交易所得都属于前述条款的适用范围。但是考虑到目前各国对碳排放交易立法的多样性和不确定性，也不排除有些国家可能会主张适用第21条。

（六）双重征税的消除

首先，我们来看一个例子。假设R国国内法将碳排放抵免额转让所得视为营业利润或资本利得，但S国国内法将其视为不动产所得。R国居民企业在S国设立了一家工厂，并出售通过该工厂获取的碳排放抵免额。R国依其国内法认为该笔所得应适用第7条或第13条第2款，S国则依其国内法认为应适用第6条和第13条第1款。如此一来，R国作为居住国要对该笔所得征税，S国作为不动产所在国也要对该笔所得征税，从而形成双重征税。

对于双重征税的消除，OECD范本和UN范本的规定基本一致。如果是因为两国国内法的差异所导致的双重征税，而来源国适用的国内法是税收协定所允许的，如前例中S国依其国内法将碳排放抵免额认定为不动产是范本第6条第2款所允许的，那么居住国就应当按照第23条采取免税或抵免措施。如果是因为两国对协定相关条款的解释不同或对同一事实的认定不同所造成的双重征税，例如就某个CDM项目是否构成常设机构的认定不同而产生的双重征税，那么就应当通过相互协商程序甚至仲裁来解决。

三、两大税收协定范本尚未触及的问题

总结OECD范本和UN范本对碳排放交易的回应，发现有一个关键问题尚未解决，那就是常设机构的认定。UN范本专门文件围绕第7条的讨论触及了常设机构，但主要集中在常设机构的利润归属上，对于常设机构的认定却有所忽略。而对于常设机构认定的不一致也会导致双重征税或互不征税。例如，跨国纳税人设在来源国的某实体在该国被认定为常设机构，而在居住国不被认定为常设机构，则来源国与居住国均就该实体的营业利润主张税收管辖权，从而产生双重征税。因此，常设机构的认定也是重要一环。

如前所述，碳排放交易所涉及的常设机构主要有两种类型：一是排污企业在另一国设立的实体，二是用于产生碳排放抵免额的CDM/JI项目。前者属于最常见的场所型常设机构，其认定不存在新问题。而后者则具有一定的特殊性，其认定需要进一步的探讨。CDM/JI项目一般都以固定场所的形式存在，主要涉及场所型常设机构的认定。在这个问题上，OECD范本和UN范本的基本规则是一致的，主要有三个要件：一是具有营业场所；二是营业场所具有空间上的固定性和时间上的持久性；三是非居民企业的营业活动全部或部分地通过该营业场所进行，非准备性或辅助性活动。目前，CDM/JI项目主要有新能源和可再生能源、甲烷回收、燃料替代、碳汇、节能和提高能效等类型。这些项目的运作均需具备固定的场所、建筑物或机器设备等，且周期一般长达数年甚至数十年。所以，前两个要件是具备的。第三个要件的判断标准主要包含四点：非居民企业是否实际使用和自主使用该场所；该场所从事的活动是否属于非居民企业主要或重要的营业活动；该场所是否仅服务于该非居民企业；该场所是否仅限于提供准备性、辅助性的服务。这就要求CDM/JI项目的国外合作方自主地实际使用项目所在场所对外从事营业活动，且该活动属于其主要或重要的营业活动。实践中，CDM/JI项目的国外合作方主要有排污企业、碳基金、政府基金、银行、非政府组织、碳交易中间商等。国外合作方是否会通过项目进行营业活动要看其与项目业主之间签订的协议。有些情况下，国外合作方可能会通过项目所在场所向业主提供相关技术服务、咨询服务、出售设备，甚至参与项目开发运营。如果这些活动与国外合作方自身的营业活动性质一样，且属于其营业活动的重要组成部分，那么基本上可认定CDM/JI项目构成国外合作方的常设机构。但是，如果国外合作方仅限于出资购买项目所产生的碳排放抵免额，则不应被视为营业活动，从而不会导致常设机构的产生。另外，在UN范本框架下，基于CDM/JI项目还可能产生另一种类型的常设机构——劳务型常设机构。当国外合作方派出雇员或其他人员至项目所在国为项目业主提供技术服务、咨询服务或其他劳务，只要其工作时间在任何12个月内连续或累计超过6个月，即可构成常设机构。

四、我国碳排放交易需关注的问题

作为发展中国家，我国不仅无需承担《京都议定书》项下的强制减排义务，而且可以作为CDM项目的东道国协助附件一国家实现减排目标。我国地大物博，自然资源非常丰富，且减排空间巨大，因此成为了最受青睐的CDM项目东道国。目前，我国已批准CDM项目5 074项，其中在联合国CDM执行理事会成功注册3 807项，占全球已注册项目的近50%[6]。此外，作为负责任的大国，我国还在巴黎气候峰会上提出自主减排行动目标，在国内稳步推进减排行动，并积极建设碳排放交易市场。因此，碳排放交易将会成为我国对外税收管辖权协调的一个重要领域，我国的国内立法及对外签署的税收协定应对此做出积极回应。

就我国而言，涉及对外税收管辖权协调的碳排放交易主要有以下三种情形。

其一是中国企业进行海外投资所涉及的碳排放交易。例如，中国某企业在欧盟某成员国设立分支机构，并为该分支机构的二氧化碳排放购入碳排放配额/抵免额，事后该企业对其进行转让，继而产生利润。如该分支机构构成常设机构，则其所在国可基于范本第7条或第13条第2款对该利润征税，中国作为居住国则要采取消除双重征税的措施。

其二是从事国际运输的企业进行的碳排放交易。在此类交易中，我国既有可能是居住国，也有可能是来源国。前者如中国的航空企业在国外购买或转让碳排放抵免额，后者如外国的航空企业来我国参与CDM项目并获签碳排放抵免额。相较于OECD范本，UN范本文件的规定有利于我国更充分地行使居民税收管辖权和来源地税收管辖权。我国在未来签署新的税收协定或对已生效税收协定进行修订的时候，应考虑纳入类似规定。

其三是基于CDM项目的碳排放抵免额交易。作为世界上最大的CERs净输出国，我国理应对此类交易的相关税法问题予以高度关注，并通过合理的制度设计来最大限度维护我国的税收利益。此类交易主要涉及范本第6条、第7条、第8条和第13条的规定。其中，有两个问题值得重点研究：一是CDM项目是否构成常设机构及其利润归属，二是碳排放配额/抵免额是否属于不动产。

关于CDM项目是否构成常设机构的认定，应视国外合作方参与项目的方式和程度不同分别划归场所型或劳务型常设机构。场所型常设机构要求有固定的、持续性的营业场所，且企业的营业活动全部或部分通过该场所进行。而劳务型常设机构要求企业派遣人员提供劳务的时间在任何12个月内持续或累计超过6个月。两种常设机构的要求各有侧重。CDM项目国外合作方无论是提供咨询服务、技术服务、出售设备，抑或有其他营业活动，只要满足任何一种常设机构的标准，我国都可对其行使税收管辖权。关于常设机构的利润归属，建议做出如下规定：国外合作方无论对外转让或在企业内部转让其基于项目而获得的抵免额，所获收益应被视为项目所构成的常设机构的利润。如果所转让的配额/抵免额是国外合作方直接购自二级市场或来源于第三国的CDM/JI项目，则相关利润不应归属于项目所构成的常设机构，除非项目自身也从事服务于整个企业的碳排放交易活动。

按照OECD范本和UN范本第6条的规定，“不动产”的定义依其所在国国内法来确定。由于目前尚无国家明确立法将碳排放配额/抵免额视为不动产，所以仅有作为农业/林业活动一部分的碳排放配额/抵免额交易可适用第6条，且排放配额/抵免额流转到其他企业手中后的后续交易利润就不得再适用第6条。在CDM/JI项目不构成国外合作方的常设机构，从而导致第7条不能适用时，上述规定成为了项目所在国行使税收管辖权的另一个依据。但是，其适用范围毕竟还是非常有限的。如能将所有的碳排放配额/抵免额均视为不动产或附属于不动产的财产，则所有碳排放配额/抵免额交易均适用第6条，即产生碳排放配额/抵免额的国家始终对交易利润享有税收管辖权。而在第7条项下，对于流转到国外的碳排放配额/抵免额在其他企业之间的后续交易之利润，来源国是没有征税权的。显然，适用第6条相比适用第7条对来源国更为有利。当然，对于此种主张还存在不少质疑，可归纳为两点。首先，对碳排放配额/抵免额在国内外的所有交易进行征税需要对每一次交易进行追溯。由于所有碳排放配额/抵免额都是有固定编号的，且交易均通过碳排放交易所进行，所以追溯每一次交易在技术上是可行的，但会产生额外的成本。其次，不同国家税法上的差异导致产生于不同国家的碳排放配额/抵免额之交易的税负差异，从而影响到碳排放配额/抵免额的可替代性，甚至是其价值，继而进一步影响到碳排放交易市场的效率和流动性。笔者认为，上述问题无须过虑。相对于来源国所获取的税收利益而言，追溯碳排放交易所产生的成本应该在可承受范围之内。而税负差异是一个普遍问题，不是将碳排放配额/抵免额界定为不动产后所独有的问题。例如，在第7条项下，设在不同国家的常设机构所承担的税负也会有差异。相反，最大的障碍应当是税收征管。例如，基于中国CDM项目签发的CERs流转到欧盟后在两个欧洲企业之间的交易，如果这两个企业与中国无任何联系，中国税务部门几乎不可能对此交易利润征税。因此，CDM/JI项目所在国或配额分配国主张对碳排放配额/抵免额在国内外的所有交易之利润均进行征税不具有可行性。比较可行的做法是将碳排放配额/抵免额视作不动产的附属财产或不动产，但此种属性在初次交易后丧失，之后按动产处理。比方说，国外合作方从CDM项目获取CERs后的初次交易适用范本第6条，均由项目所在国征税，但后续交易依范本其他条款处理。此种做法既扩大了适用范本第6条的碳排放交易范围，又具有可操作性。

党的“十九大”报告首次把美丽中国作为新时代中国特色社会主义强国建设的重要目标之一，在充分肯定我国生态文明建设成效显著的基础上，也指出生态文明建设存在的许多不足和面临的挑战，生态文明体制改革仍然任重道远。具体到碳排放交易的所得税问题，我国一方面要在相关国内法的制定和修改中予以充分的考虑，如出台专门的税收行政法规或规章，另一方面要对现行国际税收协定进行梳理，及时予以完善，在未来的税收协定中纳入相关规定，以充分维护我国的税收利益。

注 释：

①Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters,Ninth Session，Note on Tax Treaty Issues Arising from the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention，E/C.18/2013/CRP.

②Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits,Adopted by the OECD Committee on Fiscal Affairs on 26 June,2014,p.5.

③Directive of the European Parliament and of the Council Amending Directive 2003/87/EC So As To Include Aviation Activities in the Scheme For Greenhouse Gas Emission Allowance Trading within the Community Text with EEA Relevance,2008/101/EC-2008.

④欧洲经济区包括所有欧盟成员国、冰岛、列支敦士登和挪威。