新收入准则主要变化对会计核算影响研究

■/时 军

收入作为衡量企业业绩的重要指标之一，其会计确认与计量受到社会经济发展水平、国家法律法规和会计人员职业判断能力等因素的制约。近年来，随着经济全球化的迅速发展，涌现出诸多新兴行业。与此同时，企业的营销方式也在不断更新，使得收入确认和计量愈加复杂。因此，制定一套科学、合理、高质量的收入准则，保证各个企业之间、国家之间收入信息的可比性和规范性具有重要的理论和现实意义。

一、收入准则修订背景与动因解析

（一）会计准则国际趋同是发展必然趋势

我国经济对外开放的步伐不断加快，企业的经济业务必然不可避免涉及跨国贸易，在进行财务报告编制及账务处理时，必然会考虑到各国会计准则异同。为保证我国企业进行国际贸易过程中，能够提供可比、透明和高质量的财务报告信息，也必须依据一套高质量、全球通用的会计准则，保证企业能够合理、有效、持续地从事国际经贸交流和投融资活动。因此，会计准则国际趋同是经济发展的必然趋势。

（二）国际贸易合作组织密切关注会计准则国际趋同

在欧盟认定完全市场经济国家的特征中，明确指出“企业必须建立一套而且是唯一符合国际会计准则的、账面清楚的会计账簿，该账簿必须按照国际通用会计准则进行过独立审计并有通用性”。

G20峰会和金融稳定理事会（FSB）认为2008年金融危机的根源：除了经济结构失衡、金融创新过度、金融机构疏于风险管理和金融监管缺位以外，需要制定一套高质量的财务报告，从而保证提升金融市场透明度、维护全球经济和金融体系稳定。G20在华盛顿、伦敦和匹兹堡峰会反复强调制定全球统一的高质量的会计准则的重要性，并在此后的戛纳（2010）、洛斯卡沃斯（2012）、圣彼得堡（2013）峰会中多次重申2009年4月伦敦峰会提出制定一套高质量会计准则的目标。

国际会计准则理事会（IASB）和美国财务报告准则委员会（FASB）联合研修趋同项目中，对于收入确认规定也在不断完善。2002年国际会计准则制定由规则导向转为原则导向，IAS18（收入）和IAS11（建造合同）两个准则均为规则导向下制定的，不适用于处理复杂的交易；2008年，IASB和FASB联合发布《关于与客户签订合同中的收入确认的初步观点》，提出以“合同”为基础对收入进行确认，按照交易价格作为收入确认金额。2011年，发布《征求意见稿：源于客户合同的收入》，提出收入确认的“五步骤”，于2014年5月28日联合发布《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15），自2018年1月1日或以后日期开始实施。

我国企业会计准则于2006年2月15日财政部颁布，其目标是和国际财务报告准则趋同，颁布后其其他框架包括一项基本准则，38项具体准则。

随着《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》颁布，我国财政部随后启动收入准则的修订，并于2017年7月19日发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》，将原收入准则（CAS14）和建造合同准则（CAS15）合并为一项准则，体现与国际财务报告准则的进一步趋同。

（二）新收入准则优势分析

我国现行收入准则对于收入的分类及确认标准、方法如表1所示：

表1 现行收入准则分类及确认标准

在实际工作中，现行收入准则在进行确认和计量时存在三个主要问题：一是划分收入准则和建造合同准则的边界模糊；二是商品所有权上的主要风险和报酬转移的时点确认不明确；三是当企业经济业务包含多重交易安排或者可变对价的复杂合同，其账务处理没有具体规定。

新收入准则的颁布对现行收入准则实施中存在的问题进行了不同程度的解决，其优势体现为：

第一，明确了收入和建造合同划分的边界，提出以“履约义务”的完成对企业提供商品和劳务进行收入确认，规定以商品或服务的控制权转移作为确认收入的时点，注重划分某一时点和某一时段履约义务的完成。对于涉及多重交易的经济业务，按照各项履约义务的交易价格比例进行收入的确认。同时，明确了可变对价的确认与计量。

第二，提高信息可比性和透明度，提高企业财务管理水平。新收入准则提出收入确认的“五步骤”模型，不再区分一般合同收入、建造合同收入、商品销售收入和提供劳务收入等类型，将收入确认的标准和时间进行统一，增强企业提供财务信息的可比性和透明度。收入确认与计量更加规范，保证企业经营成果的科学、合理，有助于提高企业财务管理水平。

第三，增强业财融合，促进企业调整业务模式。新收入准则注重“合同的订立”，收入的确认和计量以合同订立后，履约义务的完成为依据，从而将收入确认关注焦点由传统的“主要风险和经济报酬”转移为“控制权转移”，更加注重合同签署和条款的约定，使得企业财务部门与业务部门需要进行深度融合，财会人员需要对销售条款、支付方式和价格确定等方面内容有所了解，调整优化企业业务模式，确保企业业务活动有效开展，财务核算合法、合规。

二、新收入准则确认收入的基本框架与实施规定变化

（一）新收入准则确认收入的基本框架

新收入准则对收入确认的标准以合同订立为基础，确定企业形成的权利和义务，收入的确认使得资产增加或者负债减少，表现为收款权利的增加和付款义务的减少，最终导致净资产的增加，其基本框架如图1所示。

新收入准则对于收入的确认采用“五步骤”方法，如图2所示：

在确认收入的时点方面，新收入准则将收入确认时点划分为“某一时点履行履约义务”和“某一时段履行履约义务”两大类，根据准则第十一条和第十三条分别满足各自的

（二）新收入准则实施具体规定

新收入准则由我国财政部于2017年7月19日发布，在我国境内外上市公司和其他境内公司具体实施此准则的时间如表2所示：

图1 收入确认基本框架

图2 收入确认“五步骤”法

表2 新收入准则实施时间及相关规定

三、新收入准则主要变化对会计核算的影响分析

（一）收入初始确认与后续计量

新收入准则中对于收入确认的第一步要求交易双方首先要签订合同，注意这里的合同必须同时满足新收入准则第五条中的规定，即表3所示：

其中第五条条款是较为重要的一项，如果合同开始日，交易各方签订的合同符合上述五个条件，初始确认为收入。在后续计量过程中，根据业务进行情况判断，是否需要重新评估合同；如果不符合第五条规定，初始计量时不能确认为收入，需要进一步后续计量，满足第五条规定时，则可以确认为收入。具体确认过程如图4所示。

表3 签订合同成立满足的条件

图3 收入确认时点和方法的选择

图4 收入初始确认和后续计量过程

由此可以看出，收入确认的关键在于转让对价很可能收回；如果对价收回可能性不高，需要根据情况进行后续计量判断，以案例1进行说明。

【案例1】供电公司自2017年1月1日起每月向客户供电，并在月末收取电费。合同签订时，供电公司向客户收取一次性网费480万元（无需退回），合同期限4年，预期能够取得4年的电费收入。客户从2017年7月1日未交付电费，根据当地相关法规规定，供电公司不能立即停电，需要先履行催交程序。经催告后，仍不交电费，则供电公司可自首次欠费的第5个月（即12月份）起停止供电。（单位：万元）

分析：供电公司后续计量何时判断不满足收入确认条件。

案例解析：

如图5所示，供电公司从2017年1月1日到7月1日能够收到客户电费，有现金流入量，满足收入初始确认五个条件，可以确认收入。7月1日客户欠费，实施催交程序。至9月1日仍然没有收到客户电费，没有任何证据表明客户电费无法收回，根据催交程序需要继续供电，继续确认收入。同时，根据尚未收到的款项确认坏账。9月1日对客户财务状况进行评估，发现电费收回的可能性只有30%，不满足收入确认的第5条，因此，自9月1日至12月31日不再确认收入。

针对供电公司向客户收取的一次网费480万元，可以根据新收入准则第四十条的规定，合同开始日企业向客户收取的无需退回的初始费应当计入交易价格。同时评估初始费用是否与客户转让已承诺的商品相关。具体确认过程如图6所示：

图5 收入确认时点图解

图6 初始费用确认过程图解

供电公司在合同签订初期收取一次性入网费480万元，旧收入准则按照48个月摊销确认收入。新收入准则在第9个月开始供电公司和客户签订的合同已经不成立，因此，供电公司不再承担供电义务的情况下，将未摊销的入网费一次性确认收入。账务处理过程如下：

2017年1月1日收取入网费480万时：

借：银行存款 480

贷：预收账款 480

2017年1月31日-8月31日每个月摊销入网费确认收入：

借：预收账款 10

贷：主营业务收入 10

2017年9月1日将剩余入网费400万元全部确认为收入：

借：预收账款 400

贷：主营业务收入 400

（二）合同变更的处理

新收入准则对合同变更的情况进行了明确规定，准则第八条明确规定了合同变更的三种情况，如图8所示：

笔者通过案例2进行说明。

【案例2】荣达有限责任公司和客户签订合同，在6个月内以每件120元价格向客户销售200件产品。

图7 入网费摊销确认图解

图8 合同变更三种情况图解

情况1：荣达有限责任公司向客户移交80件产品后，客户要求追加60件产品。由于客户增加了采购量，荣达有限责任公司对追加60件产品给予价格优惠，双方协商按照每件100元价格销售。

情况2：荣达有限责任公司向客户移交80件产品后，客户要求追加60件产品。但客户认为之前移交的80件产品有瑕疵，双方协商按照每件110元价格销售。之前已销的80件产品给予每件20元折让。

情况3：客户未追加60件产品，但认为之前移交的80件产品存在瑕疵，经协商双方达成协议并订立合同，剩余120件按每件95元价格销售，之前已销的80件产品给予每件20元折让。

案例解析：

情况1作为单独合同进行收入确认的账务处理（略），情况2和情况3的账务处理见表5所示。

（三）识别履约义务

新收入准则确认收入时需要明确履行义务的时间，如果合同中包含两项或者多项履约义务，需要按照各单项履约义务按各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价无法直接观察时，可以采用调整市场评估法、预计成本加成毛利法和余值法进行收入确认。

【案例3】甲房地产企业销售商品房，销售协议明确客户购买一套150平以上的房屋，赠送空调一台。客户王某购买一套160平商品房，合同售价650万元（含税），赠送王某的空调进价5万元。（单位：万元）

分析：甲房地产企业相关账务处理。

案例解析：

空调购入并赠送时

借：库存商品 5

应交税费——应交增值税（进项税额）0.85

贷：银行存款 5.85

借：应收账款 5.85

贷：其他业务收入 5

应交税费——应交增值税（销项税额）0.85

借：其他业务成本 5

贷：库存商品 5

住房销售时，采用余值法进行收入确认

应收账款入账价值=650-5.85=644.15（万元）

增值税销项税额=644.15÷（1+11%）×11%=63.83（万元）

表4 案例2三种情况下合同变更类型解析

借：应收账款 644.15

贷：主营业务收入 580.32

应交税费——应交增值税（销项税额）63.83

（四）确定合同价款

1.可变对价。确定合同价款如果涉及可变对价时，新收入准则第十六条规定明确指出应当按照期望值或者最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数。作为可变对价的金额，应当以可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。

【案例4】2017年1月1日，荣达有限责任公司与春城游乐园签订提供游客运输服务的合同，合同条款如下：

（1）服务期限为2017年1月1日-2019年12月31日，共三年；

（2）每年获得固定收入50万元，公园按月支付；

（3）年末由第三方评估荣达有限责任公司服务质量，根据评估结果，该公司可以获得大于0小于等于45万元（不含税）奖励收入。奖励收入根据评价结果次年3月支付。（单位：万元）

分析：荣达有限责任公司相关账务处理。

【案例解析】

根据收入准则可以确定，荣达有限责任公司每年确认的合同价款如图9所示：

图9 每年合同价款确认过程分析

2017年6月，由于游乐园发生投诉，荣达有限责任公司在6月30日重新按照奖励金额比例确定了最佳估计数为16.5万元，按照12个月平均得到1.375万元，如果该金额自1月开始，不确定性消除，其不会发生收入转回至6月共确认的收入总额为8.25万元，和此前按照每月2.25万元确认的收入，至5月末主营业务收入总额为11.25万元比较，6月份应当转回收入3万元，从而保证在未来各月能够按照每月1.375万元的金额确认收入。其计算分析过程反映在“主营业务收入”账户如下所示：

2017年10月，游乐园受到表扬，荣达有限责任公司在10月31日重新按照奖励金额比例确定了最佳估计数为32.25万元，按照12个月平均得到2.6875万元，如果该金额自1月开始，不确定性消除，其不会发生收入转回至10月共确认的收入总额为26.875万元。和此前调整为每月1.375万元确认的收入，至9月末主营业务收入总额为12.375万元比较，10月份应当调整确认收入14.5万元，从而保证在未来各月能够按照每月2.6875万元的金额确认收入。其计算分析过程反映在“主营业务收入”账户如下所示：

表5 案例情况2和情况3账务处理说明

表6 2017年1-6月收入确认计算分析表

2018年3月，荣达有限责任公司收到实际奖励款42.25万元，属于资产负债表日后事项，调增2017年收入10万元，计缴所得税2.5万元，净利润转入“利润分配——未分配利润”7.5万元，提取盈余公积0.75万元，并按照6%计算当期销项税额，其相关账务处理如表7所示。

2.总额法和净额法选择。新收入准则针对企业转让商品给客户确认收入是采用总额法还是净额法进行了明确规定，如图10所示：

图10 收入确认总额法和净额法标准列示

表7 2017年10月收入确认计算及2018年3月收到奖励款账务处理

表8 百货公司在现行收入准则和新收入准则账务处理对比表

表9 荣达公司在以下两种情况下账务处理

【案例5】百货零售公司与供应商联营协议中标明，百货零售公司的联营专柜按照5%抵扣率收取代销手续费。已知2017年1月联营专柜销售额为7 020元，根据现行收入准则和新收入准则，百货公司账务处理如表8所示。

表8中可以发现，百货零售公司按照新收入准则采用的净额法确认收入，现行收入准则将销售的商品做购入处理，之后全额确认收入并结转成本，成本中扣除抵扣率。

3.应付客户对价。新收入准则对企业应付给客户（或向客户购买本企业商品的第三方，简称应付客户对价）对价的确认需要区别是否以向客户取得其他可明确区分商品为目的。如果应付客户对价不是为了向客户取得其他可明确区分商品，应付客户对价直接冲减当期收入；如果应付客户对价是为了向客户取得明确区分商品的，企业按照采购业务确认所购买的商品。应付客户对价超过明确区分商品的公允价值的，超过金额冲减当期收入；如果明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减当期收入。

【案例6】荣达有限责任公司与零售商A签订销售合同，荣达有限责任公司于2017年12月10日向A销售甲商品600件，每件售价1 200元。合同约定，荣达有限责任公司通过广告提供购买甲商品的优惠券，消费者持优惠券在A商场购买甲商品可以获得200元折扣。A商场可以持兑换的优惠券向荣达有限责任公司报销。

案例解析：

荣达有限责任公司应付对价200元不是为了获得可明确区分商品或服务，冲减1 200元，按照1 000元确认收入。

【案例7】荣达有限责任公司（生产销售煤气灶）与零售商A签订销售合同，甲公司于2017年12月15日向A销售W商品600件，每件售价3 000元。合同约定，凡在A商场购买荣达公司煤气灶的客户，可以获赠B公司生产炊具一套，B公司凭客户签收单到荣达有责责任公司报销。荣达公司与B公司约定，每套炊具结算价格234元。（为简化说明问题，本题账务处理按照每件商品进行核算）

案例解析：荣达有责责任公司应付B公司对价234元是为了获得可明确区分商品或服务。

（五）特殊业务核算

1.附有销售退回条款的销售。新收入准则规定附有销售退回条件的销售，企业应当以客预期户取得相关商品（或服务）控制权时，以预期收取的价款（扣除预期销售退回的金额）确认收入；销售商品（提供服务）成本（扣除预期销售退回的商品成本）结转成本。将预期销售退回的金额作为一项预计负债确认，预期退回的商品成本扣除该商品预计收回的成本的支出金额或者潜在减值后确认为一项资产（例：发出商品）。资产负债表日，需要重新估计未来销售退回情况，当销售退回发生变化时，按照会计估计变更进行会计处理。具体账务核算笔者以案例8进行说明。

表10 荣达公司发出商品、估计销售退回及实际退回时账务处理

【案例8】2017年9月1日，荣达有限责任公司向A公司销售商品6 000件，单位售价500元，单位成本300元，开具增值税专用发票，列明售价300万元，增值税51万元，成本180万元。协议约定，A公司于11月1日之前支付货款，在2017年3月31日之前有权退还商品。商品已经发出，但款项尚未收到。（单位：万元）

案例解析：

2.售后回购。新收入准则针对因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。当回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；当回购价高于原售价，在收到客户款项确认为一项金融负债，在回购期间按期计提利息费用。期末未行使回购权利，回购权到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

【案例9】2017年6月1日，荣达有限责任公司与A公司签订合同，向A公司销售商品200万元，增值税34万元，款项已收。商品成本150万元，合同约定，荣达有限责任公司于2017年11月1日按照220万元（不含增值税）回购。（单位：万元）

2017年6月1日销售时

借：银行存款 234

贷：其他应付款 200

应交税费——应交增值税（销项税额）34

借：发出商品 150

贷：库存商品 150

按月确认利息费用=（220-200）÷5=4（万元）

借：财务费用 4

贷：其他应付款 4

2017年11月1日回购时

借：其他应付款 220

应交税费——应交增值税（进项税额）37.4

贷：银行存款 257.4

借：库存商品 150

贷：发出商品 150

综上分析，通过对新收入准则修订的背景和动因进行探究，并分析新收入准则在收入确认和计量方面的重大变化，通过具体案例说明新收入准则的主要变化在会计核算方面的影响，由于新收入准则颁布时间不长，笔者对于条款解读还需要不但完善，希望有助于学习者加深新收入准则理解，对实务工作的操作者提供帮助。

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