政府会计改革之准则体系的构建——基于中、美、国际会计准则体系对比视角

■/谢 龙

会计准则体系是相关制定机构颁布的一系列对会计处理和财务报告进行指导和约束的会计规范性文件或制度的统称。根据我国2014年12月发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）（以下简称方案），我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及其应用指南和政府会计制度组成。

方案中具体内容的第一项是建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系。

从2014年12月方案发布到2017年12月，三年间财政部先后印发了《政府会计准则——基本准则》、《政府会计准则第1号——存货》、《政府会计准则第2号——投资》、《政府会计准则第3号——固定资产》、《政府会计准则第4号——无形资产》、《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南、《政府会计准则第5号——公共基础设施》、《政府会计准则第6号——政府储备物资》和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》。

一、美国政府会计准则体系概况

因发达的经济体和成熟的资本市场，美国的会计准则代表着国际会计理论和实务的最高水平。因此一定程度上借鉴美国的政府会计，对我国的政府会计改革有着事半功倍的作用。

美国政府会计分为联邦政府会计和州与地方政府会计，二者相互关联，在诸多方面具有相同的地方，比如均以基金会计为基础；同时因为联邦政府和地方政府之间相对独立的权利划分，二者又是相互独立的体系。联邦政府会计准则制定机构为联邦会计准则咨询委员会（FASAB），州与地方政府会计的会计准则制定机构为政府会计标准委员会（GASB）。截至目前，FASAB发布了7项概念公告、45项会计准则公告；GASB发布了5项概念公告、58项会计准则。

二、国际公共部门会计准则概况

国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）是国际会计师联合会（IFAC）下设的常设委员会，成立于1986年，原名为公共部门委员会（PSC），于2004年11月更为现名，负责制定发布适用于公共部门的会计和财务报告标准。截至目前，IPSASB已经发布了32项国际公共部门会计准则（IPSASs），其中31项准则均是基于权责发生制，涉及以下三类主题：政府会计要素的确认和计量；通用目的财务报告的编制；特殊交易及事项的会计处理。

三、中、美、国际会计准则体系对比分析

（一）对比简表

以上简要介绍了美国和国际公共部门会计准则体系，现从准则制定机构、适用范围、体系内容、核算基础和财务报告等方面进行对比，详见下表：

制定机构适用范围美国州和地方政府会计准则GASB州和地方政府体系内容美国联邦政府会计准则FASAB联邦政府7项概念公告、45项准则公告及若干解释和技术公告5项概念公告、58项会计准则国际公共部门会计准则IPSASB除政府企业外的一切公共部门32项会计准则（31项基于权责发生制）核算基础权责发生制核心准则为完全的权责发生制财务会计与预算会计的关系政府基金的核算采用本期财务自由计量重点和修正的权责发生制，其他都采用经济资源计量重点和权责发生制根据预算基础与公认会计原则的一同，提供预算比较报表或附表比较预算基础和会计基础，运用灵活方式提供预算比较信息财务报告目标通过融资报表协调提供预算信息和运营绩效信息美国联邦政府财务会计概念公告第1号《财务报告的目标》明确提出如下四个目标：预算完整性、运营绩效、管理责任和系统与控制虽然承认政府财务报告应该提供信息去帮助使用者评估受托责任并作出决策，但强调受托责任是最高目标应当提供对决策有用和反映主体对受托资源的经管责任信息财务报告体系资产负债表、净成本报表、融资报表等采用综合年度财务报告的方式对外报出财务状况表，财务业绩表、现金流量表和净资产权益变动表中国政府会计准则财政部国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位1项基本准则、6项具体准则、1项应用指南、政府会计制度权责发生制和收付实现制并行。财务会计核算采用权责发生制、预算会计核算采用收付实现制并行核算，二者适度分离又相互衔接向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况运行成本、和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理财务会计报表和预算会计报表两部分构成

（二）对我国的启示及建议

1.权责发生制的构建是体系建设的重要基础FASAB、GASB、IPSASB一直致力于制定权责发生制的会计准则，以正确反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入所应负担的费用，全面反应会计主体期间内的成本费用，实现收入与其相关成本费用间的配比，更为贴切反应政府会计主体的财务状况和工作效益。权责发生制在政府会计体系中的作用不言而喻，从此次改革直接命名为《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》即可见得。

然而我国的政府会计历来都是以收付实现制为基础的核算报告体系，可以说收付实现制的思维模式是根深蒂固，即使是2012年、2013年印发的《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》中提出了“累计折旧”、“累计摊销”的科目及使用说明，但其实际核算基础还是收付实现制，不过形式上的折旧和摊销罢了。所以，无论是以权责发生制替代收付实现制，还是二者双轨并行，让权责发生制在政府会计的体系中生根，将面临巨大挑战。

基本准则明确提出政府会计由预算会计和财务会计构成，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，勾勒了收付实现制和权责发生制并轨运行的轮廓；刚印发的政府会计制度，从会计功能、会计要素、会计科目组成及运用和会计报表等多方面描绘了收付实现制和权责发生制双轨并行的详细方案。所以应以刚印发的政府会计制度为契机，加强对各级政府会计工作人员的培训，有关部门通过微信公众号、电子杂志评论等新兴媒体和转发制度内容和评论，为新制度的实施先打下预防针，到2019年执行时就不会觉得十分突兀。

2.具体准则的制定是体系建设的核心内容。经过多年的发展和完善，FASAB、GASB、IPSASB搭建了以众多具体会计准则为核心内容的相对完整的会计准则体系，几十项具体准则基本涵盖会计主体的各项事务和工作，以及各业务的整个流程。

从目前我国发展现状看，集中力量加快推进具体准则的征求起草和印发实施。首先，将具体准则建设作为近几年的重点工作，制定政府会计“五年计划”和“年度计划”，罗列年度、近五年需要印发的具体准则清单，将准则印发的长期规划和短期需要相结合，参照FASAB、GASB、IPSASB已发布的准则，根据我国实际情况，然后按轻重缓急按程序起草、征求意见和印发执行。其次，汇集各方资源，集思广益制定具体准则。虽然准则的印发是财政部的工作，但需要广泛听取著名专家学者、政府财务管理人员、地方财政部门等的相关意见和建议，建议建立会计准则专家库，专家库人员来自各个领域的优秀人才，并且记录每位专家所擅长的方向，在起草具体准则时，从库中抽取该方向的专家共同研讨形成草案。对于征求意见稿，除了在财政部官网上公开地征求意见外，更要主动找与该准则联系更紧密的单位、团体或人员有针对性地听取意见。最后，鉴于印发程序和过程的时间跨度，可继续按照1-4号准则的模式，几条准则同时征求意见然后印发。

3.财务报告是准则体系建设的落脚点。所有的会计信息均以财务报告的形式反应会计主体的所有情况，现FASAB、GASB、IPSASB已经形成了较为完整和合理的财务报告体系和综合，能全方面反应会计主体的财务状况、经营果和现金流量等相关情况，为各类财务报告使用者提供管理和决策所需信息。

根据《改革方案》，政府财务报告包括政府综合财务报告和部门财务报告，分别由财政部门和政府单位编制。我国有五级政府，每级政府又由党政机关、事业单位、人民团体等构成，这些政府会计主体本身行政隶属关系和预算拨款关系就不尽一致，再加之很多政府会计主体下又设有经营性的公司，它们遵循企业会计准则进行日常核算和出具报告，因此，政府合并报表问题显得十分复杂，与企业合并报表准则的具体原则和方法不具可比性。针对我国实际情况，应从合理界定财务报表合并范围、选择恰当的合并方法和做好“内部交易”抵消调整工作等方面做好合并财务报告列报的建设工作，以构建准则体系的安全落脚点。

4.会计人才是准则体系建设的直接推手。会计人才本不直接构成准则体系，但任何改革的推进和工作的落实终究依靠人来实现。FASAB、GASB、IPSASB均不是直接的政府职能机构，它们却在充分发挥会计人才的基础上，同时广泛借助学术界、实务界和审计界等各方力量（实质上上述力量也属于会计人才），构建形成了较完善的会计准则体系。因此，一方面我国需要借助于已经成才的各类会计人才，做好会计准则体系的构建工作，包括起草准则、制度、应用指南等，为有效推进政府会计的改革添力助威；同时，需大力培养各类政府会计工作人才，包括理论研究、教育教学、实务工作等领域，以实现政府会计理论的完善、新一代会计人才的培养和新会计制度的实施等各方面工作的持续进步。

[1]杜金爽.中美政府会计制度比较研究〔D〕.大连：大连海事大学，2015.

[2]财政部会计司，中国会计报社.政府会计改革：理论与探索〔M〕.北京：经济科学出版社，2015.

[3]戚艳霞，张娟，赵建勇.我国政府会计准则体系的构建——基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究〔J〕.会计研究，2010（08）.

[4]张国生.美国政府会计改革及启示〔J〕.公共管理学报，2005（08）.