新会计制度下行政事业单位会计改革研究

毕庆华

(山东中医药大学，山东 济南 250011)

一、引言

行政事业单位是我国经济社会运行中的重要组成部分，在我国经济社会转型升级的过程中起到不可忽视的重要作用。随着我国市场化进程的推进，在经济发展转增长、调结构的大背景下，旧《事业单位会计准则》已经满足不了当前形势下行政事业单位会计核算的需要，行政事业单位会计改革迫在眉睫。鉴于此，财政部门及时颁布新《事业单位会计制度》(财会〔2012〕22号)，以规范行政事业单位日常降级业务的会计核算。新事业单位会计制度的颁布，给我国行政事业单位会计的改革带来了巨大的机遇和挑战，成为促进我国行政事业单位会计改革的重要推动力。

二、新会计制度与行政事业单位会计改革

新会计制度，即由我国财政部于2012年颁布的《事业单位会计制度》(财会〔2012〕22号)，具体包括总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、会计报表格式、财务报表编制说明五部分，对我国行政事业单位日常经济活动的确认、计量、记录和报告等各会计工作环节进行了详细科学的描述，制定了涵盖我国行政事业单位会计全过程的一系列工作准则和工作规范。新会计制度的颁布对规范我国行政事业单位的日常会计工作，提高我国行政事业单位披露的会计信息的质量，提升我国财政部门对行政事业单位预算的精细化管理能力，推动我国行政事业单位会计的发展变革，促进我国行政事业单位会计工作的可持续发展具有重要的战略意义。具体来看，新会计制度对我国行政事业单位会计改革的影响体现在以下几个方面。

(一)创新的管理体制

与先前的会计制度相比，新会计制度更加注重推动行政事业单位会计管理体制的整体创新。从行政事业单位内部的财务管理、人力资源管理，到单位内部收入分配方式的确定，单位收入与支出的界定，新会计制度均有详细规定。新会计制度强调会计核算与会计监督是推动我国行政事业单位会计改革的两个重要基点，会计核算与会计监督同等重要，在推动会计改革的进程中应同时发力，不可有所偏颇。会计核算是行政事业单位会计工作的基础，而会计监督是会计核算有效进行的重要保障。会计监督能力的提升离不开行政事业单位内部与外部管理体制的科学化变革，因此，新会计制度提倡行政事业单位应将会计核算能力的提升与单位管理体制的改革结合在一起，相互促进，协调发展。

(二)科学的预算管理

随着我国财政体制的改革和国家治理理念的转变，国家对行政事业单位的预算管控更加科学合理，要求行政事业单位变革原有的预算管理方式，实施更加科学规范的预算管理。新会计制度中明确表示，我国行政事业单位会计应严格按照政府财政收支分类进行预算管理，实施国库集中支付制度，编制部门预算，实行周期性的滚动预算管理制度，加强行政事业单位对财政拨付资金的核算和管理，提高资金使用效益，提升行政事业单位提供公共服务的能力。

(三)精准化的资产核算

为加强对国有资产的管理和控制，防止国有资产流失和滥用，新会计制度中要求行政事业单位应强化对单位基建资产、固定资产的会计核算。新会计制度明确了单位新购入固定资产的定价标准，并规范了固定资产入账管理，同时，对固定资产和无形资产的日常管理，新会计制度创新性地提出了“虚提”的概念，“虚提”固定资产的折旧和无形资产的摊销。对行政事业单位的基建项目，新会计制度中也规定，实时监控单位加建项目的价值，定期更新基建项目的数据，并做入账处理。

(四)标准化的会计核算体系

会计核算是行政事业单位会计工作的基础，新会计制度在借鉴国外先进会计核算经验并结合我国多年会计实践的基础上，对行政事业单位会计核算的标准作出了进一步规范，对包括会计科目设置、会计科目使用、会计报表格式、会计报表编制在内的会计核算工作进行了详细介绍和说明，进一步完善了我国行政事业单位会计核算的体系和结构。

(五)规范化的收入衡量

新会计制度对我国行政事业单位收入与支出的管理也作出了详细界定。新会计制度要求，行政事业单位应严格按照财政预算进行资金管理，单位内部会计核算应根据单位开展的具体业务活动进行会计核算，同时，新会计制度明确区分非财政补助收入，并对其进行全面核算，并对非财政性资金的分配、结转、结余的会计核算进行规范。在财务报表中，新会计制度指出，行政事业单位的会计报表应新增财政拨款收入支出表，并应按照多步式结构进行编制，以加强对财政拨付资金的会计核算和管理。

三、我国行政事业单位会计存在的问题

自1992年我国建立社会主义市场经济体制以来，会计制度改革不断深入，目前我国已基本建立一套涵盖企业、事业单位的较为完整系统的会计制度体系。但与企业会计制度相比，行政事业单位的会计制度的改革仍不够彻底，旧《事业单位会计准则》仍不够科学、规范，未能起到指导行政事业单位日常会计核算和会计管理的作用，仍存在一定的问题，亟待调整改善。且旧《事业单位会计准则》与我国财政预算体系不配套问题严重，严重影响国家对行政事业单位的管理和监督。具体分析，目前我国行政事业单位的会计改革存在的问题汇总如下。

(一)会计制度体系不健全

自旧《事业单位会计准则》颁布以来，我国行政事业单位的会计核算得到一定程度改善，但会计制度体系的建立仍存在一些问题。概括看来，我国会计制度体系存在横向不全面和纵向不完整两个重要问题。

一方面，从横向来看，旧《事业单位会计准则》主要针对行政事业单位的会计核算提出行为规范，未对事业单位中的民间事业单位的会计核算进行规范。且民间事业单位的会计核算遵循《民间非盈利组织会计制度》，与旧《事业单位会计准则》中的部分会计处理存在一定差异。这就使民间事业单位与行政事业单位的会计处理存在不一致的现象，未能做到事业单位内部会计核算规范的一致性，只是事业单位内部会计信息丧失了可比性，不利于事业单位会计的发展，也影响国家对事业单位的管控。

另一方面，从纵向看来，旧《事业单位会计准则》属于会计准则，仅仅从宏观层面对行政事业单位的会计核算和会计处理规则进行了规范，而对于行政事业单位内部具体的会计处理和会计核算未能做出详尽的解释，在事业单位日常会计实务中常遇到无法可依的现象，严重影响事业单位会计处理和会计核算的规范性和可比性。

(二)会计制度与财政预算制度不配套

随着我国市场化进程的不断推进，财政预算改革不断深入，而事业单位会计制度的改革速度较为缓慢，旧《事业单位会计准则》与财政预算管理出现了不协调、不一致的情况，严重影响政府财政预算的落实和管理。事业单位会计制度与财政预算制度的不配套主要体现在两个方面：一是现行财政预算实行国库集中收付制度，由各级行政事业单位设立国库统一账户，所有财政资金的拨付和支出直接通过该账户进行集中管理。而旧《事业单位会计准则》中规定，各级事业单位会计部门的会计核算按主管会计部门、二级会计部门和基层会计部门层层转拨进行会计处理，没有对财政资金的拨付和支出的直接会计处理做出规范。二是在政府采购方面，财政预算制度要求各级行政事业单位统一编制预算，由财政总预算会计对需要的物资进行集中购买，各级事业单位仅需对按照合同采购的物资进行验收和清点，并不直接参与政府购买的资金拨付。而旧《事业单位会计准则》中，也未对行政事业单位政府集中采购的会计核算进行详细规范。

(三)会计基本前提假设不科学

在旧《事业单位会计准则》中，对于行政事业单位的会计核算，除部分经营性支出的会计核算以权责发生制为基本前提外，其他会计核算都应以收付实现制为基本前提。我国行政事业单位会计核算一直以收付实现制为基本前提，但随着我国市场化进程的不断推进，事业单位的资金来源更加多元化，事业单位的管理也越来越与市场接轨，传统的收付实现制已经不适合现阶段行政事业单位会计核算和会计处理的基本要求。传统的收付实现制以现收和现付作为会计核算的确定收入与支出的基本前提，可以反映行政事业单位一定时期内的资金变化与报告日的现金余额。但对于单位内部所有资产和负债的综合反映，收付实现制就暴露了其自身的缺点，不能做到有效区分经常性支出和资本性支出，也不能对单位内部的总体资产和负债进行准确、及时的衡量，严重降低了行政事业单位会计信息的质量。

(四)会计报表设计不合理

旧《事业单位会计准则》中规定事业单位在日常会计核算中仅编制资产负债表和收入支出表，且以资产负债表为主，收入支出表处于辅助的地位，对资产负债表未完整体现的经济业务起到补充的作用。准则规定，事业单位不需要编制现金流量表，这就导致事业单位对现金疏于管控，会计核算与单位预算严重脱节，不利于事业单位对单位预算的掌握和监管。且事业单位在编制资产负债表时，遵循“资产+支出=负债+净资产+收入”的会计等式进行编制，不能清楚地体现资产的流动性信息，也容易忽略一些细节的会计核算，未能对本单位的会计业务进行充分地体现。

四、我国行政事业单位会计改革措施

(一)健全会计制度体系

随着我国市场化经济的不断发展，对行政事业单位会计核算的要求更加科学规范，而进行规范会计核算的前提，就是制定一套科学详尽的会计制度体系。横向来看，不管是国有事业单位还是民间非营利组织，都属于事业单位的范畴。事业单位内部的会计制度应做到统一，即国有事业单位和民间非营利组织对相同经济业务的会计处理应做到基本一致，对不同经济业务的处理也应做到有法可依，不可随意进行会计核算，保证事业单位内部会计信息的一致性和可比性。纵向来看，仅仅制定《事业单位会计准则》是远远不够的，应根据会计准则，尽快制定详尽的会计制度或会计规章，将事业单位内部各种经济业务的会计核算的处理规范进行细化，尽可能做到事业单位内，任何经济业务都有相应的会计处理规范，以保证事业单位会计处理的科学性。

(二)规范会计制度与财政预算制度

鉴于目前我国行政事业单位会计制度与当前预算管理制度不配套、不协调的问题，行政事业单位会计改革应从最根本的会计科目改革做起。对于财政预算管理中的国库集中支付制度，行政事业单位应设置“财政授权用款额度”“财政应返还限额”等科目，对国库集中支付中的直接资金支付进行会计核算。对于政府采购，行政事业单位也应规范相应的会计核算流程，可以增设“预付政府采购款”等会计科目对政府集中采购的物资进行会计管理和记录。

(三)引入权责发生制基本假设

对事业单位会计核算的改革，可借鉴国外事业单位成功改革的先进经验。在会计基本前提假设问题上，国外事业单位创新性地引入权责发生制进行会计核算，并实现了事业单位改革的成功。在我国事业单位会计改革实践中，可借鉴国外先进经验，在会计核算中引入权责发生制，以弥补收付实现制给事业单位会计核算带来的不利影响。引入权责发生制，并不是用权责发生制直接替代收付实现制，而是在收付实现制的基础上，对收付实现制不能很好解决的会计问题，运用权责发生制的原理，进行会计核算，实施修正的收付实现制。

(四)科学优化财务报表设计

为适应经济发展的要求，行政事业单位的财务报表也应进行适当调整。一方面，应加强财务报表对经济业务的反映的完整性，尽可能利用有限的报表信息，反映单位内部所有的经济业务活动。加强财务报表设计的科学性，对财务报表的编制程序进行更规范，增强报表信息的规范性和可比性。另一方面，应减少不同财务报表之间信息的重叠程度，避免交叉信息带来的重复工作，降低单位内部会计人员的工作负担，减少不必要的资源浪费。