税率简并后的农产品增值税政策及问题探讨

梁瑞智

（北京农业职业学院，北京100093）

税率是税收制度的核心要素，税率的设计体现了国家政策导向，对经济的影响可以说牵一发而动全身。全面“营改增”后，中国现行增值税标准税率为17%，此外还有13%、11%、6%、0%几档税率。相较于其他实行增值税的国家，中国的增值税标准税率偏高于全球平均值15.2%。此外，其他实行增值税国家通常采用单一税率或一个基本税率加一个低税率的方法，相比较而言，中国增值税税率设置分档过多。

2017年3月5日，李克强总理在2017年政府工作报告中提出简化增值税税率结构、进一步减轻企业税收负担。2017年4月28日，财政部、税务总局发布了《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税[2017]37号），自2017年7月1日起取消13%的增值税税率，纳税人销售农产品税率调整为11%。此次，增值税税率简并对涉及农产品的企业影响较大。新政策的实施将明显降低企业增值税税负，且有助于增值税抵扣链条的完整。

财税[2017]37号主要明确了纳税人购进农产品的进项税额抵扣政策。纳税人购进农产品的进项税额抵扣，由于涉及多种情况，一直是实务工作中比较复杂的问题。增值税税率简并新政策的实施，使得这种复杂性进一步加大。

一、简并增值税税率后农产品增值税政策解析

（一）纳税人销售或进口农产品税率

财税[2017]37号文件规定“纳税人销售或进口农产品（含粮食）税率为11%”。税率由13%降为11%，体现了国家的政策导向。财税[2017]37号文件也对农产品的具体范围进行了说明，“暂继续按照《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字[1995]52号）及现行相关规定执行”。因此，增值税税率简并后，农产品的范围没有变化。

增值税税率简并，将13%这档税率合并到11%，降低了企业税收成本，也减少了纳税人和税务部门在税率判定上的工作量，有助于企业转型。

（二）购进农产品进项税额抵扣政策

根据财税[2017]37号文件第二条第（三）项的规定，简并增值税税率后，购进农产品的进项税额抵扣，仍区分“核定扣除试点纳税人”“非核定扣除试点纳税人”分别确定。

表1和表2分别对非核定扣除试点纳税人、核定扣除试点纳税人简并增值税后购进农产品进项税额抵扣情况进行了归纳和梳理。特别需要注意的是，营业税改征增值税试点期间，购进农产品的用途不同，进项税额抵扣方法和抵扣率也不一样，财税[2017]37号文件规定应当分别核算，“未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额”。

（三）增值税纳税申报

为配合增值税税率的简并，国家税务总局2017年5月23日发布了《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号），对增值税纳税申报有关事项进行了调整，于2017年8月1日起执行。

1.《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）的调整

表1 非核定扣除试点纳税人购进农产品进项税额抵扣情况

表2 核定扣除试点纳税人购进农产品进项税额抵扣情况

调整后的报表，将简并税率之后的由13%调低为11%税率部分的货物及加工修理修配劳务与原适用11%税率的营改增项目分别列示，填写方法没有变化。另外，税率简并后仍然保留了“13%税率”的栏次，充分考虑了新政实施后一段时期内可能存在的追征、补税、调整等情况。

表3 调整前的本期销售情况明细

2.《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）的调整

调整后的报表，在报表栏目设置上，将原第8栏“其他”修改为两栏：第8a栏“加计扣除农产品进项税额”和第8b栏“其他”。第8a栏“加计扣除农产品进项税额”是新政策中“维持原扣除力度不变”的产物。该栏用来单独体现未纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人，将购进的农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物时，为维持原农产品扣除力度不变加计扣除的农产品进项税额，即13%和11%的差额部分。该栏不填写“份数”和“金额”。第8b栏“其他”的填写内容和方法与原来相同。

表4 调整后的本期销售情况明细

调整后的报表第1-3栏次，均不包含从小规模纳税人处购进农产品时取得的增值税专用发票，此类发票计入第6栏“农产品收购发票或销售发票”。

表5 调整前的本期进项税额明细

表6 调整后的本期进项税额明细

二、政策亮点

（一）企业税收负担明显降低

简并增值税税率是国家减税政策的重要内容。此次增值税税率简并，纳税人销售或进口农产品（含粮食）税率由13%降为11%，假设企业原来不含税销售额为1000万元，不考虑其他因素的条件下，则此项政策能为企业减税20万元，减税效果明显。考虑到上游企业减税意味着下游企业可抵扣进项税额减少，特别是处在下游的农产品深加工企业，可能出现税负上升这一情况，这次简并增值税税率新政策中，特别设计“维持原扣除力度不变”，保证了纳税人税收负担只减不增。

新政策执行后从依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税的小规模纳税人处购买农产品取得的普通发票将不再作为增值税扣税凭证，不能抵扣进项税额，但是，从此类小规模纳税人处取得的增值税专用发票属于增值税扣税凭证，依然可以按11%或13%的扣除率进行进项税额抵扣。因此，新政策在扣税凭证方面的变化，不但保留了从小规模纳税人处购买农产品可以抵扣进项税额的利好，还将从农业生产者处购买农产品取得的普通发票纳入到增值税抵扣凭证的范围里来，增加了企业可抵扣进项税额，降低了企业税收负担。

（二）明确定义了“销售发票”

在财税[2017]37号文发布前，对于农产品进项税额抵扣政策中涉及的农产品销售发票，是按照财税[2012]75号第三条（财税[2017]37号文发布后已废止）的规定执行的。根据该项规定，简并税率前，对于一般纳税人企业，购进农产品取得的“销售发票”，只能是小规模纳税人开具或请税务机关代开的普通发票，否则就不能按照增值税暂行条例第八条的规定来抵扣进项税额。

由于财税[2012]75号对“销售发票”范围的限定，各地区在具体执行时争议不断。比如，一般纳税人从农民专业合作社购买农产品，取得农民专业合作社开具的普通发票。由于农民专业合作社销售免税农产品，不属于“依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税”的情况，因此，购买方从农民专业合作社取得的普通发票不属于“销售发票”。对于这一问题，各地执行口径也不完全一致。有的地区严格按照财税[2012]75号文件规定执行，购买方取得这种发票不得抵扣进项税额；有的地区则同意抵扣；有的地区采用变通的方式，即购买方从农民专业合作社取得免税农产品普通发票后，再自行开具农产品收购发票，依据收购发票抵扣进项税。

财税[2017]37号文件明确了“销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票”，去除了由于“销售发票”界定原因而产生的执法中的不确定性。

（三）增值税抵扣链条将更加完整

由于小规模纳税人经营规模小、会计核算制度不健全，难以准确申报销项税额和进项税额，税务部门也很难核实，中国现行增值税制度对其实行简易计税办法。简易计税办法，简化了纳税人的会计核算、发票开具和发票认证等工作量，但是由于小规模纳税人的进项税额转变成为企业成本，且难以将销项税额传递给下游企业，相当于切断了增值税的抵扣链条，同时减少了下游企业从其处购买货物和服务的意愿。

根据财税[2017]37号文件第二条第（一）项，从规模纳税人处取得的3%征收率的增值税专用发票，可以按11%的抵扣率进行进项税额抵扣，既保留了征收简便的小规模纳税人简易计税办法，又保障了增值税抵扣链条的完整，是这次简并增值税税率新政的一大亮点。

由于从小规模纳税人处取得增值税专用发票和取得增值税普通发票，在进项税额抵扣方面差别很大（前者可以按11%或13%抵扣，后者不得抵扣），购买者会要求小规模纳税人请税务部门代开增值税专用发票。因此，新政策实施后，税务部门必然面临大量的小规模纳税人代开增值税专用发票的需求，这一变化将加快中国增值税完整抵扣链条的形成。

三、政策实施后面临的问题及对策

财税[2017]37号文件的发布，是中国进一步推进税收制度改革、切实降低纳税人税收负担的新举措。涉及到相关应税商品的行业，特别是涉及农产品的行业，均会受到较大影响。对于简并增值税税率政策，还需要各有关方面认真思考后续操作层面中的一些具体问题，做好细节方面的设计，确保新旧政策的顺利衔接。

（一）纳税人会计核算更加复杂

简并增值税税率后，不仅不同情况抵扣办法不同，而且扣税凭证也有多种。首先，根据纳税人的不同身份、购进农产品的不同渠道、购进农产品后的不同使用用途将采用不同的进项税额计算办法和不同的抵扣率。其次，从扣税凭证看，分为根据一般纳税人增值税专用发票抵扣、根据小规模纳税人增值税专用发票抵扣、根据农业生产者农产品销售发票或者农产品收购发票抵扣等多种情况。

因此，简并增值税税率后，原属于13%税率的征税范围合并到11%税率，从宏观角度看，减少了税务机关和纳税人在税率判定、会计核算方面的工作量。但是，就农产品进项税额抵扣这一问题，简并增值税后，相关工作量并未减轻，工作反而更复杂了，特别是一些具体操作层面的问题，如“如何分别核算”，已经在实务界引起了广泛的讨论。

关于“如何分别核算”，由于核定扣除试点纳税人在新政策实施后农产品进项税抵扣变化不大，讨论的焦点集中在非核定试点纳税人既生产销售或委托受托加工17%税率货物，又生产销售其他货物服务时购进农产品进项税额如何核算这一问题上。为了应对这一复杂的核算问题，结合新增值税纳税申报表的调整要求，非核定扣除试点纳税人在农产品购进环节可不区分购进农产品的使用用途、统一按11%的税率进行进项税额的核算（包括从小规模纳税人处购买并取得征收率3%增值税专用发票），其后在农产品领用环节根据农产品的不同用途核算加计扣除农产品进项税额。同时加强农产品明细核算，在农产品购进环节准确核算购进农产品的数量、金额、已按11%税率抵扣的进项税额。在农产品领用环节严格区分不同用途，核算不同用途的领用数量、金额，应加计扣除的农产品进项税额。

（二）进项税额抵扣的范围加大

“分税制”税制改革后，中国实行的是凭增值税专用发票注明的税额作为进项税额进行抵扣的方法，即“凭票抵扣”，并通过“金税系统”对增值税发票信息进行全方位监管。2012年财税[2012]38号文件发布后，核定扣除试点纳税人购进农产品进行增值税进项税额抵扣时，由原来的凭增值税扣税凭证抵扣改为依据企业会计核算数据计算并进行抵扣。由于不实行“凭票抵扣”，核定扣除试点工作自实施以来一直存在、核算复杂导致的抵扣不实、归集分配导致的重复抵扣、抬高买价导致的虚增抵扣金额、统一核定扣除标准导致有失公允等等问题。时隔五年后，2017年7月1日开始执行的财税[2017]37号文件，进一步增加了进项税额不需或不需完全按照“凭票抵扣”原则进行抵扣的范围。非核定扣除试点纳税人取得的增值税扣税凭证中，将大量出现抵扣凭证税率（征收率）与进项税额扣除率不一致的情况。上述情况的存在，以及新政策实施后相关企业会计核算的复杂性，加大了税收监管的难度，也带来了操作层面执行的困难。

针对这一问题，税率简并新政实施后，税务机关应着重做好以下工作。

第一，加强对纳税人的辅导和培训。针对农产品增值税政策，特别是新政策在实际执行中的难点问题，对纳税人进行实际操作方面的辅导和培训，避免税收政策在执行过程中出现理解上的偏差，提高纳税人税收政策的执行效果。

第二，加强实地核查，切实堵塞税收监管漏洞。以农产品收购发票为例，由于涉及的农产品品种繁多，不同地区、不同时间的农产品价格差别较大，加上收购发票由收购企业自行填开，且与收购对象往往采用现金结算，很难界定收购价格是否合理，这就要求税务部门必须深入实际了解具体情况，加强收购发票的审核力度。再如，对抵扣凭证税率（征收率）与进项税额扣除率不一致的情况，也需要税务部门加强实地核查，切实掌握企业实际生产情况，了解企业农产品耗用、产品生产及销售情况，保障农产品增值税政策特别是加计扣除政策的实施。

第三，进一步完善相关法规和实施办法。根据财税[2017]37号文件第二条第（五）项的规定，从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票，能够分别核算时，这类发票的抵扣率为11%或13%；未分别核算时，只能按3%进行抵扣。这一规定有失公允，特别对那些分别核算有困难的企业。

（三）增值税进项税额长期留抵问题突出

营业税改增值税试点实施以来，中国增值税税率分为17%、13%、11%、6%、0%五档，分档较多，且税率之间有较大差距，部分企业长期存在由于销售环节低税率、采购环节高税率造成的期末增值税进项税额留抵的现象。

增值税税率简并后，部分企业销售环节税率由13%降低到11%，进项税额和销项税额倒挂的现象进一步加剧，期末增值税进项税额留抵问题更加突出。一方面，这些企业的进项税额不能通过正常方式流转到下一环节，影响了增值税抵扣链条的完整。另一方面，这些长期沉淀在企业的进项税额，使得这些企业不能充分享受增值税税率简并带来的减税利好，对行业的健康发展产生了消极影响，也不利于中国“营改增”改革预期目标的实现。

从长远来看，税务机关必须加快解决新政实施后部分企业（行业）长期存在期末增值税进项税额留抵的问题，制定具体措施，条件完善时对留抵税额实行退税制度。相关企业也应尽快对生产运营模式进行调整以应对进销倒挂问题。

（四）税收筹划空间及税收风险加大

根据财税[2017]37号文件第二条第（一）项的规定，从小规模纳税人处购买农产品取得的是增值税专用发票还是增值税普通发票，在农产品进项税额抵扣方面差别很大，前者可以按11%或13%抵扣，后者不得抵扣。前者，从小规模纳税人处购买农产品取得征收率3%的增值税专用发票，扣除率甚至不低于从一般纳税人处购买农产品的扣除率，加大了企业进行税收筹划的空间。此外，财税[2017]37号文件提出“维持原扣除力度不变”，即企业购进农产品将会根据不同用途按不同抵扣率（13%或11%）进行进项税额抵扣，对于那些购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的纳税人，这一规定为纳税人选择性避税提供了条件。

以上两种情形不但增加了企业进行税收筹划的空间，也打破了原增值税政策征多少抵扣多少的原则，增大了税收风险。以上述第一种情形为例，8%（11%－3%）或10%（13%－3%）的税差，足以诱惑不法分子铤而走险，虚开小规模纳税人增值税发票谋取巨大利益。

为了应对以上问题，税务部门需要进一步完善税收监管体系，特别是要加强对小规模纳税人的监管力度，并根据新政执行情况及时对政策进行调整和完善。

[1] 财政部.税务总局.关于简并增值税税率有关政策的通知（财税[2017]37号）[EB/OL].国家税务总局网站,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2590976/content.html,2017-4-28.

[2] 财政部.国家税务总局.关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知（财税[2012]38号）[EB/OL].国家税务总局网站,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c1143304/content.html,2012-4-26.

[3] 国家税务总局.关于调整增值税纳税申报有关事项的公告（国家税务总局公告2017年第19号）[EB/OL].国家税务总局网站,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2651493/content.html，2017-05-23.

[4] 张 剀，成 凯，米琳彬.税率简并：税负办税成本一起减[J/OL].中国财经报网站,http://www.cfen.com.cn/cjxw/ss/201705/t20170502_2591288.html，2017-5-2.

[5] 胡宗礼.农产品发票规定：从模糊变清晰[J/OL].北京中财讯财税筹划技术研究院网站,http://www.nanhuhr.com/com/zcxpxjy01/news/itemid-30361.html，2017-05-11.