基于企业视角的高职院校责任成本与绩效评价

田平 朱晓丹

摘 要： 经过几十年的会计理论和实务界的探索，目前高职院校的教育教学成本管理制度体系已基本形成，成本意识已逐步建立，但基于权责发生制的成本控制和管理方法仍需探索。其中，建立成本中心是高职院校提高资金使用效益、加强成本管理的重要途径之一。在此基础上，通过进一步研究高职院校的成本管理模式和方法，进一步推进绩效评价以加强高职院校的成本管理水平，满足高职院校科学管理需要。

关键词： 高职教育；成本中心；责任成本；成本控制；绩效评价

中图分类号： G717 文献标识码： A 文章编号： 2095-8153（2018）05-0011-04

一、高职院校成本管理的现状

（一）成本制度基本形成

我国关于高校成本的管理思想于上世纪八九十年代已有一些讨论，但形成系统的思想和制度则较晚，而正式将高校教育教学成本纳入成本管理范畴也就是近几年的事。

1996年，国家教育委员会、国家计划委员会和财政部发布《高等学校收费管理暂行办法》，规定了学校成本的计算口径。2005年，国家发展改革委、教育部、劳动和社会保障部颁布的《民办教育收费管理暂行办法》则规定了民办学校成本的计算口径。同年，国家发展和改革委员会发布《高等学校教育培养成本监审办法》，其中规定：“高校教育培养成本核算，必须以经过同级财政部门审核批准的《年度财务决算报表》和审核无误、手续齐备的原始凭证及账册为基础，做到真实、准确、完整、合理”，“高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家族的补助支出和固定资产折旧四部分构成”。

2012年，财政部发布《高等学校财务制度》。第十章成本费用管理规定：成本核算是指按照相关核算对象和核算方法，对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算。同年，财政部发布《高等学校成本管理办法（试行）（征求意见稿）》，涉及到总则、成本管理机构及职责、成本核算对象、成本核算的程序和方法、教育成本的核算、科研成本的核算、成本报告与分析、成本控制、附则等九章和4个附表。

为更加全面、真实地反映政府（包括高校）财务状况、运行绩效和受托责任，更有利于公众和其他信息使用者的决策和问责，2013年11月，中共中央出台《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，决定建立权责发生制的政府综合财务报告制度[1]。

2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出了改革的任务和步骤。改革的任务是：建立健全政府会计核算体系，建立健全政府财务报告体系，建立健全政府财务报告审计和公开机制，建立健全政府财务报告分析应用体系。到2020年基本完成改革任务，即：完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等，研究推行政府成本会计[2]。

2015年，财政部颁布《政府会计准则——基本会计准则》和具体会计准则。规定政府会计由财务会计和预算会计构成，分别采用权责发生制和收付实现制。同时规定我国公办学校会计适用《政府会计准则》。公办学校会计改革的核心内容就是会计基础由收付实现制转变为权责发生制，会计要素中支出变为费用，在费用核算的基础上进行学校成本核算。

2017年，颁布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，初步建立了“双功能、双基础、双报告”的政府会计核算体系。

2018年，财政部修订《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》，开展2017年度政府财务报告编制试点工作。也就意味着包括高职院校在内的高校已经建立了以权责发生制为基础的核算体系，为高职院校的成本核算和管理提供了理论和制度依据。

（二）成本意识逐步建立

过去，虽然政府制订了一些关于高校的成本及核算的相关制度，但总体说来一是制度不系统，二是也未严格执行，各高校也尚未真正树立起办学的成本意识。近年来，随着政府对高校财务制度、会计核算体系、财务报告体系、审计及绩效评价体系的逐步推进，各高职院校的成本意识、收支配比意识、节约意识、资金使用效率意识正逐步建立。但这些意识目前仍存在较大的局限性： （1）人员范围的局限性。成本意识目前也只是在高职院校的部分人员中存在，如会计工作者、部分管理者等，大部分人还没有。（2）资金范围的局限性。即对部分资金的使用有成本意识，如各级财政资金、专项资金等，而对于常规资金则没有成本意识。（3）与市场经济不协调。现行高职院校财务管理、成本意识与市场经济发展还有很多不协调的地方，这种不协调主要与高职院校成本管理及经费划拨方式有关。

在企业，生产成本直接与产量、工作量相关。从总体上看，产量大成本就高，产量小成本就低。同时，也可以很方便地使用定额进行成本控制，很容易的计算出基于“产量”的单位成本。但在高职院校，教育教学成本往往与学生数量、与项目工作量等因素没有直接关系或者关系不显性，这对以生均拨款为主要模式的资金划拨和使用而言，不利于成本的核算与管理。我国目前对高职院校的财政拨款主要是按学生人数为基准，采用生均拨款加少量项目资金的方式，学校对二级教学单位的经费管理模式也各不相同。这样就给高职院校的成本管理与控制产生了诸多问题，如学生人数与系部工作量关系不是固定关系，系部经费使用的自由度与成本控制主体问题，系部财务制度不完善等问题。

总之，高职院校的全员成本意识、全过程成本意识、全覆盖成本控制仍然有很多工作要做。

（三）成本控制和管理方法仍需探索

在企业领域，对于成本的控制和管理方法已经有一套比较成熟的体系，虽然企业的成本控制和管理方法会有一些创新，但总体上已比较成熟。但在高职院校，成本控制和管理方法尚处于起步阶段，目前常用的方法主要有预算年度（中期、月度）费用控制法、项目经费控制法、绩效评价控制法等等。虽然可以借鑒企业的一些成本控制方法，但由于高职院校办学模式、教学模式、管理模式、资金渠道与企业相比还是有很大的不同，因此，基于企业的成本管理模式与方法应用于高职院校，还需要认真探索。

二、高职院校成本中心的建立

为有效控制教育教学成本，建立成本中心是高职院校提高资金使用效益、降低成本、减少浪费的重要途径之一。

成本中心也叫费用中心、责任成本中心，是企业为了划分所属各生产单位和部门生产成本的计算、成本控制的职责范围而设立的，是企业的责任中心之一。高职院校的成本中心是对其控制、掌握和使用的资金进行控制、考核的责任中心，亦即对费用和成本具有可控性的责任单位（部门）。

高职院校可以根据工作任务的实施情况，设置若干个独立的成本中心，或设立若干个具有上下约束关系或平行关系的成本中心。这个成本中心可以是自然的部门，如行政处室、系部、中心、教研室、科研小组等等，也可以是某一个临时机构，还可以是几个部门的合并或拆分。一个基本的原则是这个中心有“权力”、有能力掌控经费的使用，并做出相应的决定。只有这样的中心，才能与责任挂起钩来，并对其进行绩效评价。

如学生管理部门（学工处），可以是一个独立的成本中心，对其所有学生管理、学生活动、社团活动、素质拓展活动等费用进行控制和使用；也可以将其分解为不同的二级单位，由各二级单位对其费用进行控制和使用，甚至还可以细化。再如某项技能大赛，如果学校教学管理部门（教务处）牵头总负责，则学校教学管理部门就是一个责任中心；如果是某个二级学院（或教学系）牵头总负责，则这个二级学院就是责任中心，由此不断细化，形成一个上下约束的成本中心体系。

在一个成本控制的组织结构中，一个核心成本控制中心（或成本总控制中心）都会与一个或几个成本中心相连接，这些成本中心可能是一个环节、一个部门、一个项目小组等的成本。

成本中心的目标是以最低的费用消耗完成既定的项目或工作量，或者是在既定的预算费用下完成甚至超额完成工作量。

和企业不同的是，企业在设置成本中心的时候，将责任中心分为投资责任中心、成本责任中心和利润责任中心等。但高职院校并不追求利润，其目标是以最少的费用完成既定的工作任务和目标，主要还是费用中心或成本中心。

三、高职院校责任成本与成本控制

（一）高职院校实行责任成本的意义

高职院校建立成本中心，就是要强调成本中心在成本控制方面的作用，成本中心在费用控制方面的“责”与“权”是对等的，所以成本中心的成本就是责任成本，成本中心的任务就是控制成本。

成本控制是高职院校根据一定时期预先建立的成本管理目标，由责任成本中心即成本控制主体在其职权范围内，在教育教学费用发生以前和任务完成过程中，对各种影响费用的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证费用和成本管理目标实现的管理行为。

高职院校有了全员的成本控制，形成严密的成本控制体系，从而可以有效地把握成本形成过程中的各个环节和各个方面，厉行节约、杜绝浪费、降低成本。

（二）责任成本的控制流程

在企业，成本控制的方法很多，但不论哪种方法其基本流程大致相同。高职院校的成本控制在具体方法上可参照企业的成本控制方法，具体的控制流程分为事前控制、事中控制、事后控制三个环节：

1. 编制责任预算，进行事前控制

事前控制就是编制好预算，从源头做好控制。和一般预算相比，这个预算是基于成本中心的预算，叫责任预算。

责任预算是高职院校以各个成本中心或责任中心为基础，以工作任务或项目为栽体编制的预算。它是控制各项活动费用的标准，是考评各责任单位绩效的依据，也是提高学校管理水平的手段。

2. 强化过程管理，进行责任控制

责任控制是以各成本中心或责任中心的责任预算为依据，对工作过程中的各项费用支出情况进行控制。特别是涉及到政府采购等非可控费用时，尤其要注意费用的失控与超标。

各责任中心应加强自我控制和约束，有上下约束关系的成本中心应做好自上而下的控制，业务主管部门、资产管理部门、财务部门应根据各自的工作职责做好相关工作。

资产部门的主要职责：严格遵守有关法律法规，落实责任中心或资产使用部门的资产采购计划，做好资产的采购、登记、入库、使用等各个环节的管理工作，防止超预算、超计划采购。

财务部门的主要职责：建立健全责任成本核算制度，要求各责任中心按会计制度的要求及时提供完整的过程材料，以便于及时核算责任中心费用，掌握资金使用情况，计算各成本中心实际与预算的差异，并将执行情况反馈给责任中心。

3. 检查控制效果，进行责任考核

工作完成后，财务部门要根据责任中心提供的相关数据和资料，分析项目的实际支出与责任预算的差异，查明原因，进行评价和考核。通过分析，总结成功的经验，查找存在的问题，提出改进意见，为以后预算编制提供參考资料。也可以结合具体情况做出适当的奖惩，以实现责任中心权责利的统一。

总之，高职院校基于成本责任中心的成本控制，应从预算编制、日常控制、期末考核三个环节进行，使责任成本管理体系各环节紧密相扣，形成一个严密有序的整体，从而真正起到监督成本、控制成本的目的。

四、高职院校责任成本的绩效评价

责任与考核是不可分割的。有相应的责任，就要进行相应的考核。对于高职院校的责任成本进行的考核就是绩效评价。关于绩效及绩效评价的内涵有多种不同的表述，Bates和Holton（1995）认为，“绩效是一多维建构，测量的因素不同，其结果也会不同。”[3] 从不同的角度出发，绩效的内涵是不同的。高职院校责任成本的绩效评价则是运用一定的评价方法、量化指标及评价标准，对高职院校为实现其资金和资产的使用效率、效益和效果所确定的绩效目标的实现程度以及为实现这一目标进行管理的结果所进行的综合性评价。

通过评价项目的推进情况和实际效益，查找项目及资金管理过程中存在的问题，为项目管理和资金的后续使用提出可行性建议，为政府决策提供依据，促进财政资金发挥最大效益。

高職院校推进绩效考核评价体系改革是高校综合改革的一项重要内容，是推进学校科学管理和各项建设的重要举措。新《预算法》出台后，为着力构建全过程预算绩效管理体系，强化绩效目标监控，提高绩效目标实现程度，自2017年起，各地方政府和部门都先后出台了关于推进预算绩效管理的意见，开始了对部门预算项目及整体支出绩效目标执行情况的跟踪监控。如湖北省教育厅2018年1月2日下发《关于开展2017年教育项目绩效评价工作的通知》，对全省教育系统包括高职院校进行项目绩效评价工作。评价的内容主要包括项目立项、项目管理、财务管理、项目产出、项目效益等。评价的核心方法是围绕评价指标体系对项目绩效进行评分，完成项目总体报告。这里面最“虚”还是评价方法。目前，“绩效分析”的主要内容从投入、过程、产出、效果4个方面进行。其中，产出指标主要包括数量指标、质量指标、时效指标、成本指标，效果指标主要包括经济效益指标、社会效益指标、生态效益指标、可持续影响指标、服务对象满意度指标。按企业的生产过程和管理流程模式对高职院校的“项目”按投入、过程、产出、效果4个方面进行绩效评价没有问题，问题是如何进行绩效评价，也就是绩效评价方法，涉及目标的设定、评价的依据、评价的方法等等，如对专业建设、课程建设、实训基地建设、学生工作、党建工作、社会服务工作等等，这些项目常常是一些个性化的目标，如何根据这些个性化的目标设计科学的评价方法至为关键，也是目前需要进一步探索的问题。

[参考文献]

[1]中共中央办公厅.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定[EB/OL]. http：//cpc.people.com.cn/n/2013/1115/c64094-23559163.html.

[2]财政部.权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知[EB/OL]. http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201412/t20141231_1174662.htm.

[3]徐孝民，许家瑞，等.高等学校多校区财务管理模式研究[M].广州：中山大学出版社，2008：37.

Abstract： After decades of exploration in accounting theory and practice，the system of educational cost management in higher vocational institutes has been basically formed and the cost consciousness has been gradually established. However，the cost control and management methods on accrual basis still need to be improved，among which the establishment of cost center is one of the important ways for higher vocational institutes to improve the efficient use of fund and to facilitate the cost control. On this basis，it is necessary to further promote performance evaluation to reinforce the cost management level of higher vocational institutes through further studies on the cost management mode and methods of higher vocational institutes so as to meet the needs of scientific management of higher vocational institutes.

Key words： Higher vocational education；cost center；responsibility cost；cost control；performance evaluation