浅谈增值税视同销售行为的会计处理

李斌

（方圆集团有限公司，山东海阳265100）

浅谈增值税视同销售行为的会计处理

李斌

（方圆集团有限公司，山东海阳265100）

现对目前增值税视同销售行为是否满足收入确认条件，包括将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；不同角度下所有权的变化；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人；“营改增”试点规定的视同销售服务、无形资产或者不动产进行了一定的分析，并探讨了相关会计处理方式。

增值税；视同销售；会计处理

增值税视同销售行为是指企业的某些交易或事项按照会计准则、制度的规定，并非销售行为，但是根据《增值税暂行条例实施细则》及《营业税改征增值税试点实施办法》的规定要将其视同对外销售处理，计算增值税销项税额，其涉及购进货物的进项税额，符合规定的可以抵扣。企业发生的视同销售行为中，对满足会计收入确认条件的，会计上按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。而对不满足会计收入确认条件的，会计上不确认收入，直接结转成本，按计税价格计算销项税额。

一、将货物交付其他单位或者个人代销

代销货物分为两种情况，一种是视同买断方式，指委托方与受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价收取代销的货款，实际售价由受托方自行确定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。委托方将商品交付给受托方时，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售收入。另一种是收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品按合同或协议约定的方法计算向委托方收取手续费。委托方在发出商品时通常不确认销售收入，而应在委托方收到代销单位转来代销清单时，收到全部或部分货款，发出代销商品满180天，三者中较早一方才可以确认收入。

委托方账务处理（手续费式代销），一是发出代销商品，借记“发出商品（或委托代销商品）”及贷记“库存商品”。二是收到代销清单时，借记“应收账款”及贷记“主营业务收入”，贷记“应交税费－应交增值税（销项税额）”。同时结转成本，借记“主营业务成本”及贷记“发出商品（或委托代销商品）”。三是收到手续费结算发票时， 借记“销售费用”，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”及贷记“应收账款”。四是收到代销货款，借记“银行存款”及贷记“应收账款”。

二、销售代销货物

在视同买断方式下，受托方销售代销货物业务与普通销售业务本质相同，符合收入确认条件时，确认相关的销售商品收入。而在收取手续费方式下，受托方须将销售商品收入交还给委托方，受托方收取的代销手续费属于销售服务，应按“现代服务”税目征收增值税。

受托方账务处理（手续费式代销），一是售出代销商品时，按实际售价计算销项税额，借记“银行存款”；贷记“应付账款”。贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。二是结转应收手续费收入，借记“应付账款”及贷记“其他业务收入（或主营业务收入）”。贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。三是收到委托方的增值税专用发票并支付剩余货款，借记“应付账款”、借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”及贷记“银行存款”。

三、不同角度下所有权的变化

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。所有权或许没有变化，但从税收征管来讲，总机构和分支机构不在同一县市的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税，属不同税务机关管辖，基于堵塞管理漏洞的需要，而视同销售计征增值税。从会计主体的角度来看，这只是商品的内部移送行为，商品的所有权仍然处于会计主体内部且没有经济利益流入企业，不符合销售商品收入确认的条件。

移送货物的一方，借记“其他应收款——内部应收款”。贷记“库存商品等”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。接受货物的一方， 借记“库存商品”，借记“ 应交税费——应交增值税（进项税额）”。贷记“其他应付款——内部应付款”。

四、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目

将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，是属于企业的非营业活动，不会因为将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目而增加货币资金的流入，这类事项多属于“货物在企业内部之间的转移”，会计上对此并不作为销售处理，而是直接按成本转账。由于自产、自用或者委托加工的货物本身包含着购进材料、支付加工费所含的进项税额，根据增值税的计税原理，货物移送时，在增值税条例上被认定为视同销售行为。会计处理如下，按自产、委托加工货物的成本及所用货物的计税价乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“相关科目”。按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品或原材料”，按应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。自2016年5月1日，全面施行“营改增”之后，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目已很罕见，基本不会再出现。

五、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费

（一）将自产、委托加工的货物用于集体福利，由于其所有权未发生转移，企业也保留有通常与所有权相联系的继续管理权，所以不应确认销售商品收入。用于集体福利时，按自产、委托加工货物的成本及所用货物的计税价乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“应付职工薪酬”。按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品或原材料”，按应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（二）企业将自产、委托加工的货物作为非货币性福利直接分发给职工个人时，商品的所有权已经发生转移，企业不再对其具有控制权，企业经济利益的流入间接表现为应付职工薪酬的减少，符合销售商品收入确认的条件，根据货物公允的市场销售价格确认销售收入并同时结转销售成本。发给职工个人做福利时，按含税销售额，借记“应付职工薪酬——非货币性福利等”。按货物的不含税销售额，贷记“主营业务收入”，按应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

六、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户

将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，对于用货物进行投资的，会计上应判断投资是否具有商业实质且公允价值是否能够可靠计量，如果符合这两个条件，会计账务处理应确认产品销售收入，否则不能确认产品销售收入，只能按成本结转。会计处理，借记“长期股权投资”，贷记“库存商品（或原材料、主营业务收入等）”，贷记“ 应交税费——应交增值税（销项税额）”

七、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者

将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者，货物的所有权已经发生转移，企业也不再对其具有控制权，满足销售收入确认的条件，应付股利减少，会导致经济利益流入企业，会计上按销售处理。按所分配货物的含税销售额，借记“应付股利”。按货物的不含税销售额，贷记“主营业务收入”，按应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

八、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人

将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，并不能增加资产，也不能减少负债，只能增加损失，不符合收入确认条件，在进行会计核算时不能确认为收入。按自产、委托加工或者购进货物的成本及所用货物的计税价乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“营业外支出”。按自产、委托加工或者购进货物的成本，贷记“库存商品或原材料”，按应缴纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

九、“营改增”试点规定的视同销售服务、无形资产或者不动产

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产。

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

视同销售服务、无形资产或者不动产，其特点为所有权发生了变化，或应税服务已实施并被接受，是企业单方面的无偿支出，未能引起企业经济利益的流入，不属于日常经营活动，会计上不确认收入。

对上述增值税视同销售货物或提供应税劳务，按《增值税暂行条例实施细则》及《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，均应视同销售计征增值税，但是会计处理上不一定作为销售。若会计上不作为销售,就不能通过“主营业务收入”、“主营业务成本”账户核算,而是通过“库存商品”或“原材料”账户核算，直接结转成本。现针对增值税视同销售行为税法与会计对相同业务作出的不同规定，及会计处理做了探讨，旨在为会计实务人员工作的开展提供借鉴和参考。

[1]裴玉梁.鑫视同销售行为的涉税会计处理分析[J].财会月刊，2013(17).

［责任编辑：王 鑫］

F27

A

1005-913X（2017）08-0069-02

2017-06-23

李 斌(1979-)，男，山东海阳人，会计师，研究方向：财务会计。